IAS 2 - Выбор формулы расчета себестоимости: FIFO или средневзвешенная стоимость?

Что такое формулы расчета себестоимости?

Изложим на примере, в чем заключается проблема.

Представьте, что компания закупает 1 000 шоколадных батончиков по 30 д.е. каждый. Бухгалтерская проводка будет такой:

Затем эта компания продает 200 шоколадок по 40 д.е. каждая. Проводка:

Кроме этого, компания должна отразить в учете тот факт, что часть батончиков покинула склад. Бухгалтерская проводка:

В этом очень базовом примере компания точно знала, какая сумма должна была быть признана в себестоимости продаж, поскольку стоимость приобретения (цена закупки в этом случае) составляла 30 д.е. за 1 шоколадный батончик.

Но что происходит, когда компания покупает шоколадные батончики по разным ценам?

Например, представьте себе, что компания купила 100 батончиков по 31 д.е., 150 батончиков - по 32,50 д.е., 200 - по 29 д.е. и т.д.

Какова себестоимость продаж в этом случае?

Это зависит от формулы расчета себестоимости (англ. 'cost formula') или метода оценки запасов, который использует компания. Таким образом, может быть несколько правильных ответов.

Что предписывает МСФО (IAS) 2 «Запасы»?

Фактически, в стандарте IAS 2 «Запасы» указывается, что для:

• запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми; а также
• для товаров или услуг, которые производятся и выделяются для конкретных проектов,

себестоимость должна рассчитываться для каждой единицы запасов.

[см. параграф IAS 2.23]

Это довольно необычно на практике, но встречается. Например, когда товары являются эксклюзивными и уникальными, такими как ювелирные изделия, антиквариат или некоторые виды автомобилей.

Но, обычно, товары взаимозаменяемы (например, большие объемы товаров). В этом случае МСФО (IAS) 2 разрешает использовать:

• FIFO, то есть метод first-in-first-out или ФИФО, «первое поступление - первый отпуск»; или
• Метод средневзвешенной стоимости (англ. 'weighted average method').

[см. параграф IAS 2.25]

Стандарт IAS 2 не позволяет использовать LIFO (англ. 'last-in-first-out' или «последнее поступление - первый отпуск»). Метод LIFO разрешен в US GAAP, и, возможно, в некоторых других национальных правилах бухгалтерского учета.

Сравнение формул расчета себестоимости

FIFO	Средневзвешенная стоимость	LIFO
Разрешено IAS 2	Разрешено IAS 2	Не допускается IAS 2
Самые старые закупки продаются первыми	Себестоимость единицы запасов = средневзвешенное значение	Последние закупки продаются первыми

Теперь вернемся к примеру и объясним все три формулы расчета себестоимости примере продаж и закупок шоколада.

Пример учета запасов по МСФО с использованием различных формул себестоимости.

Компания ABC, дистрибьютор конфет и шоколада сделала ряд закупок нового шоколадного батончика в течение 20x1:

• 10 января: 1 000 единиц по 28 д.е.;
• 14 февраля: 1 500 единиц по 28,20 д.е.;
• 17 марта: 3 000 единиц по 28,40 д.е.; а также
• 18 июня: 2 500 единиц по 28,55 д.е.

Поскольку это новый продукт, и массовая рекламная кампания запланирована после 1 июля, компания ABC продала только одну партию в 4 200 единиц своему крупнейшему клиенту на общую сумму 159 600 д.е., 2 мая 20x1 года.

Необходимо рассчитать стоимость складских запасов нового продукта ABC на 30 июня 20x1 года (без учета других компонентов стоимости закупок).

---

Решение.

Как уже упоминалось выше, ответ сильно зависит от используемой формулы расчета себестоимости.

Хотя мы четко знаем, какая сумма товарных запасов поступала на склад в момент закупок, себестоимость запасов, отправленных со склада при продаже, должна рассчитываться с использованием одной из приведенных выше формул расчета себестоимости.

Кроме того, общая стоимость продажи 159 600 д.е. приводится здесь только для того, чтобы сбить вас с толку. Она НЕ имеет значения для расчета себестоимости запасов на складе - это цена продажи, а не себестоимость.

Независимо от используемой формулы расчета себестоимости, мы можем рассчитать количество единиц шоколада на складе (складские остатки):

1 000 + 1 500 + 3 000 + 2 500 - 4 200 = 3 800 единиц.

Теперь используем различные формулы калькуляции себестоимости, чтобы определить себестоимость этих 3 800 единиц.

Как учитывать себестоимость запасов методом FIFO?

Этот метод можно назвать «хронологическим».

Причина в том, что используя этот методу вы «продаете» товары со склада в том же порядке, в котором они были приобретены.

В нашем примере, когда ABC продала 4 200 единиц шоколада, мы предполагаем, что по методу FIFO со склада ушли:

• Все единицы, закупленные 10 января - 1 000 единиц по 28 д.е.
• Все единицы, закупленные 14 февраля - 1 500 единиц по 28,20 д.е., и
• Остаток в 1 700 единиц (4 200 - 1 000 - 1 500), закупленные 17 марта по 28,40 д.е.

Вы можете рассчитать себестоимость продаж в момент продаж, но вопрос не в этом.

Вопрос заключается в том, какой будет себестоимость складских остатков шоколадных батончиков на 30 июня 20x1 года?

Если вы предполагаете, что со склада в первую очередь уходят самые старые закупки, логично предположить, что останутся последние закупки.

На складе есть 3 800 единиц запасов:

• 2 500 единиц от закупки 18 июня по 28,55 д.е. - это составит 71 375 д.е.; а также
• остальные 1 300 единиц - от покупки 17 марта по 28,40 д.е. - это составит 36 920 д.е.

Таким образом, общая стоимость складских запасов шоколада, рассчитанная по формуле себестоимости FIFO, по состоянию на 30 июня составляет 108 295 д.е.

Как учитывать себестоимость запасов методом LIFO?

Этот метод очень похож на FIFO, с одной большой разницей: здесь вы предполагаете, что при продаже со склада уходят самые последние закупки.

В результате самые старые закупки остаются на складе до тех пор, пока все запасы не будут распроданы.

Это тесно связано с основной причиной, по которой LIFO запрещен МСФО (IAS) 2.

Стандарты МСФО в значительной степени фокусируются на показателях бухгалтерского баланса. Каждая сумма в вашем балансе должна максимально отражать текущие рыночные и экономические условия, и это совсем НЕ то, что делает метод LIFO.

Почему?

Потому что, когда вы списываете самые последние закупки по самым последним ценам на себестоимость продаж и сохраняете самые старые закупки на своем складе и на своем балансе, стоимость ваших запасов на балансе будет отражать себестоимость самых старых закупок.

Другими словами, в рамках метода LIFO отражается устаревшая стоимость товарно-материальных запасов. Такая ситуация справедлива только на рынке с очень стабильными (замороженными) ценами и в бизнесе с медленной оборачиваемостью запасов.

Кроме того, LIFO имеет тенденцию к увеличению себестоимости продаж.

---

Теперь разберем наш пример, используя формулу расчета себестоимости LIFO.

В данном случае нужно сделать примерно такой же расчет, как и для метода FIFO, но в обратном порядке, по старым закупкам.

Кроме того, нужно учитывать продажи. При продаже себестоимость шоколадных батончиков рассчитывалась на основе последних закупок, доступных на складе.

Поэтому, проданные 2 мая 4 200 единиц были списаны со склада из следующих закупок:

• 3 000 единиц из закупки 17 марта по 28,40 д.е. и
• 1 200 единиц из закупки 14 февраля по 28,70 д.е.

Таким образом, 3 800 единиц, оставшихся на складе на 30 июня, включают:

• 1 000 единиц из закупки 10 января по 28,00 д.е. - на сумму 28 000 д.е.;
• 300 единиц из закупки 14 февраля по 28,70 д.е. - на сумму 8 860 д.е. Помните, что вы продали 1 200 единиц этой покупки 2 мая;
• остальные 2 500 единиц - из закупки 18 июня по 28,55 д.е., на сумму 71 375 д.е.

Общая стоимость запасов по состоянию на 30 июня по методу LIFO составляет 107 875 д.е.

Приведенная ниже таблица показывает контраст между методами FIFO и LIFO:

FIFO	Дата	Закупка	LIFO
	10 января	1 000 * 28	1 000 * 28
	14 февраля	1 500 * 28,20	300 * 28,20
1 300 * 28,40	17 марта	3 000 * 28,40
2 500 * 28,55	18 июня	2 500 * 28,55	2 500 * 28,55
Итого: 3 800 единиц по себестоимости 108 295 д.е.			Итого: 3 800 единиц по себестоимости 107 835 д.е.

Как учитывать себестоимость запасов методом средневзвешенной стоимости?

В соответствии со средневзвешенным методом себестоимость запасов при продаже рассчитывается как средневзвешенная стоимость прошлых закупок.

Практически вам необходимо пересчитать средневзвешенное значение при каждой закупке. Затем, когда вы совершаете продажу, вы списываете запасы по самой последней средневзвешенной цене.

Расчет для нашего примера приведен в следующей таблице:

Дата	Закупка	Продажа	Остаток	Себестоимость единицы запасов
10 января	1 000 * 28 = 28 000		28 000	28
14 февраля	1 500 * 28.20 = 42 300		70 300 (28 000 + 42 000)	28.12 (70 300/(1 000 + 1 500))
17 марта	3 000 * 28.40 = 85 200		155 500 (70 300 + 85 200)	28.27 (155 500 / 5 500)
2 мая		4 200 * 28.27	36 751 (1 300 * 28.27)	28.27 (также, как выше)
18 июня	2 500*28.55 = 71 375		108 126 (36 751+71 375)	28.45 (108 126 / 3 800)

Обратите внимание на то, что:

• Средняя себестоимость единицы рассчитывается в последнем столбце. Она меняется после каждой покупки.
• После продажи 2 мая средняя себестоимость остается неизменной. Это логично, поскольку не было новой закупки, которая могла бы повлиять на среднюю себестоимость.

---

Подведем итог.

Мы рассчитали 3 разных складских остатка по состоянию на 30 июня на основе разных формул расчета себестоимости:

• В соответствии с FIFO: 108 000 д.е.
• В соответствии с LIFO: 107 107 д.е.
• По методу средневзвешенной стоимости: 108 108 д.е.

Еще раз напомним, что IAS 2 не разрешает LIFO.

Также необходимо отметить, что гораздо проще проверять остатки запасов при использовании метода FIFO по сравнению с методом средневзвешенной стоимости.

Причина в том, что, используя метод FIFO вам достаточно отслеживать только часть последних закупок, а для метода средневзвешенной стоимости приходится отслеживать все закупки, что может быть довольно сложным для проверки.