Как учитывать предоплату в иностранной валюте по МСФО?

Сделки в иностранной валюте иногда оказываются кошмаром.

Очевидно, что когда одна компания торгует с зарубежной компанией, их валюты различны, и курсы их валют постоянно меняются.

Как правильно учитывать авансовые платежи в иностранной валюте по МСФО? Как при этом учитывать влияние изменения обменных курсов?

Ответы на эти вопросы зависят от ряда факторов, особенно от характера конкретной предоплаты. Рассмотрим в качестве иллюстрации два разных сценария.

Что предписывают стандарты?

Стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» предусматривает правила конвертирования суммы в другую валюту в двух случаях:

• Пересчет суммы в иностранной валюте в вашу функциональную валюту;
• Пересчет представленной в финансовой отчетности операции в валюту представления.

Когда вы учитываете операции в иностранной валюте в течение года, вы пересчитываете суммы, выраженные в иностранной валюте в свою функциональную валюту.

Вспомним вкратце, что предписывает стандарт МСФО (IAS) 21:

1. При первоначальном учете вы должны пересчитать все суммы в иностранной валюте в свою функциональную валюту по обменному курсу, действующему на дату совершения операции.
[см. параграф IAS 21:21]

2. Впоследствии (то есть, после первоначального признания), при каждом закрытии отчетного периода вы должны пересчитать:

• Все денежные средства в иностранной валюте по курсу на отчетную дату;
• Все немонетарные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по исторической стоимости - по обменному курсу на дату совершения операции;
• Все немонетарные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости с использованием обменного курса на дату оценки справедливой стоимости.

[см. параграф IAS 21:23]

---

Чтобы уточнить вопрос с предоплатой, IASB выпустил в 2016 году Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предварительная оплата», которое в основном подтверждает, что для цели определения обменного курса дата операции - это дата первоначального признания немонетарного актива или немонетарного обязательства, возникающего в результате совершения или получения предварительной оплаты.

Существует два важных аспекта оценки:

• Дата совершения операции;
• Характер предоплаты.

1. Дата совершения операции.

Совершенно ясно, что изначально вы должны использовать для пересчета обменный спот-курс на дату операции.

Но какова дата операции?

Это дата, на которую операция первоначально квалифицируется для признания в соответствии с МСФО.

Конечно, этот принцип применяется по-разному к различным объектам учета, например:

• Для финансовых обязательств: когда компания становится стороной в соответствии с условиями действующего договора;
• Для основных средств: когда существует вероятность того, что будущие экономические выгоды от актива будут поступать в предприятие, и затраты можно надежно оценить.

Хотя это звучит довольно просто, возможны некоторые трудности могут при определении даты операции.

Например, вы получаете товар в день 1, инвойс на эти товары - в день 3, и платите за эти товары в день 4. Какой будет дата совершения операции в этом случае? Какой курс валюты следует применить - в день 1, 3 или 4?

Рассмотрим это в нашем примере далее.

2. Характер предоплаты.

Что касается последующего пересчета по курсу на отчетную дату, МСФО (IAS) 21 проводит разграничение между монетарными статьями и немонетарными статьями:

• Монетарные статьи пересчитываются с использованием обменного курса;
• Немонетарные статьи НЕ пересчитываются, но учитываются по первоначальному или историческому курсу.

Является ли предоплата за ваше основное средство монетарной или немонетарной? Она может быть как монетарной, так и немонетарной статьей!

Есть еще одна вещь, которая имеет значение:

Право получать или обязательство предоставлять фиксированное или определяемое количество валютных единиц.

Предварительная оплата как таковая может нести или нести в себе эту функцию, и вы должны с учетом этого оценивать каждую предоплату индивидуально и тщательно.

Прочтите конкретный договор - что в нем сказано о предоплате?

В большинстве случаев (в западной практике) предоплата, сделанная в счет приобретения основных средств или любых товаров/услуг в целом, редко подлежит возврату, или вероятность этого очень низкая.

Поэтому ваша предоплата за машину (в большинстве случаев) является немонетарной статьей, и в результате вы НЕ должны пересчитывать ее с использованием курса на отчетную дату.

В следующем примере будет показано, как учитывать авансовый платеж за приобретение транспортного средства, если оно классифицируется как немонетарный актив.

Пример 1. Предоплата за приобретение машины.

Ваша функциональная валюта - EUR, и вы заключили договор на производство машины с американским поставщиком.

Общая стоимость машины составляет 100 000 долл., и вы согласились заплатить эту сумму 2 частями:

• 1-й платеж: 30 000 долл. после подписания договора;
• 2-й платеж: 70 000 долл. после поставки машины.

Соответствующие даты событий и обменные курсы приведены в таблице:

Дата	Событие	Валютный курс
4 февраля 20x7	Подписан договор	1.3552
11 февраля 20x7	Выполнен авансовый денежный платеж	1.3391
31 декабря 20x7	Отчетная дата	1.3791
15 января 20x8	Поставка машины и переход права собственности	1.3606
20 января 20x8	Получен инвойс	1.3566
2 февраля 20x8	Оплачен инвойс	1.3498

Как и когда следует учитывать эти операции?

4 февраля 20x7 года: подписан договор.

4 февраля вы заключили договор, однако ни один актив не может быть признан в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», поскольку критерии признания не соблюдаются.

[см. также полный текст стандарта IAS 16]

Аналогичным образом, необходимо оценить, следует ли вам признавать какое-либо финансовое обязательство или нет.

В большинстве случаев финансовое обязательство, связанное с твердой ответственностью, не признается до тех пор, пока товары не будут поставлены (или отправлены в зависимости от Международных коммерческих условий Инкотермс), а также пока не будут переданы риски и выгоды, связанные с владением.

Вывод: событие не отражается в учете 4 февраля 20X1 года.

11 февраля 20x7 года: выполнен авансовый платеж в размере 30 000 долл.

На 11 февраля критерии признания машины в соответствии с МСФО (IAS) 16 все еще не выполняются.

Помните, что у вас еще нет машины.

На данный момент вы не можете распоряжаться машиной, и в результате компания не получает «будущие экономические выгоды».

Некоторые компании применяют такую практику: они просто проводят предоплатный платеж по дебету счета Основных средств, кредитуя счет денежных средств. Это НЕ правильно, так как у компании еще нет машины.

Итак, какова правильная проводка на 11 февраля?

На практике вы будете определять курс пересчета в зависимости от обстоятельств. Если вы заплатили 30 000 долл. со счета в:

• EUR - вы используете курс, по которому ваш банк пересчитал транзакцию;
• USD - вы применяете официальные обменные курсы. Например. курс Европейского центрального банка.

31 декабря 20x7 года: отчетная дата.

В этом случае предоплата в размере 30 000 долл. за машину является немонетарной.

Это означает, что вам не нужно пересчитывать ее. В вашем отчете о финансовом положении указывается предоплата по исторической ставке, которая составляет 22 403 евро.

15 января 20x8 года: поставка машины и переход права собственности.

Это точная дата, когда вы получаете контроль над машиной. На этом этапе критерии признания в соответствии с МСФО (IAS) 16 выполняются, и вы можете признать машину как свои собственные основные средства.

Однако, впоследствии, 20 января 20x8 года был выставлен инвойс на оставшуюся часть стоимости машины в размере 70 000 долл.

Какой валютный курс следует применить?

На дату совершения операции.

В этом случае дата операции - это 15 января. То есть, дата, когда машина была поставлена, и поставка привела к возникновению финансового обязательства.

В результате ваша проводка должна быть такой:

Это очень строгое применение правил IAS 21. Давайте попробуем применить их немного практичнее.

Возможно, было бы приемлемо применить обменный курс на дату инвойса, а не на дату поставки машины, особенно если в инвойс выдается с небольшой задержкой.

Однако, если есть некоторые существенные изменения на валютных биржах, вы должны придерживаться даты поставки машины.

15 января 20x8: что насчет вашей предоплаты?

На дату поставки вам необходимо признать машину и оценить ее себестоимость.

Часть себестоимости машины - это предоплата, выплаченная после подписания договора. Стоимость машины также является немонетарной статьей - она не пересчитывается и учитывается по историческому курсу.

Поэтому вы ничего не пересчитываете, и ваша проводка будет такой:

Здесь вы можете возразить - дата, когда машина появляется в финансовой отчетности, является датой поставки, поэтому мы должны пересчитать полную стоимость машины в размере 100 000 долл. по курсу на дату поставки.

Некоторые компании применяют такой подход, но это не совсем правильно и предствляет собой суждение о справедливой сумме операции.

Истинное суждение заключается в том, что при поставке машины соблюдаются критерии признания ОС, и вам необходимо признать машину полностью, как один объект основных средств.

Но оценка ее стоимости - это другое дело.

Ваша реальная себестоимость составляет:

• 30 000 долл., которые пересчитаны по обменному курсу на дату первого платежа и
• 70 000 долл., которые пересчитаны по обменному курсу на дату поставки.

Следует понять, что на момент поставки предоплата в размере 30 000 долл. больше не является активом в долларах. Это ваш актив в евро. Почему?

Попробуйте взглянуть на это следующим образом: большинство немонетарных активов перестают быть активами в «иностранной валюте» в тот момент, когда вы признаете их на своих счетах в функциональной валюте.

Таким образом, у вас нет актива (предоплаты) в размере 30 000 долл. в вашем учете - вместо этого у вас есть актив в размере 22 403 евро.

2 февраля 20x8 года: оплата инвойса.

Здесь все должно быть совершенно ясно. Вы регистрируете свой платеж с помощью спотового обменного курса на дату платежа, и любая курсовая разница признается в отчете о прибылях и убытках.

Ваша проводка будет такой:

Сводка всех описанных выше операций приведена в таблице:

Операция	Сумма в USD	Курс	Сумма в EUR	Дебет	Кредит
11 февраля 20x7 - Предоплата	30 000	1,3391	22 403	Активы - предоплата за ОС	Денежные средства (банковский счет)
15 января 20x8 - Поставка машины	70 000	1,3606	51 448	Активы - машина (ОС)	Кредиторская задолженность - поставщики
	-	-	22 403	Активы - машина (ОС)	Активы - предоплата за ОС
2 февраля 20x8 года - Оплата инвойса	70 000	1.3498	51 860		Денежные средства (банковский счет)
	-	-	51 448	Кредиторская задолженность - поставщики
	-	-	412	Прибыли / убытки - убытки от курсовых разниц

Пример 2 - Гарантийный депозит за долгосрочную аренду.

Ваша компания работает в функциональной валюте EUR. Она хочет арендовать недвижимость в Чикаго на 12 месяцев и выплачивает гарантийный депозит в размере 10 000 долл. Депозит будет возвращен по истечении срока аренды.

Соответствующие даты и обменные курсы приведены в таблице:

Дата	Событие	Обменный курс
24 октября 20x8	Подписан договор	1.3777
1 ноября 20x8	Выплачен депозит	1.3505
31 декабря 20x8	Отчетная дата	1.3791

Здесь ситуация немного отличается, так как, поскольку предоплата возвращается, она является монетарным активом.

Когда вы вносите депозит, вы переводите его, используя спотовый курс на дату платежа.

Впоследствии вам необходимо пересчитать его с использованием курса на отчетную дату (31 декабря 20x8) и признать любую образовавшуюся курсовую разницу в составе прибыли или убытка.

Бухгалтерские проводки приведены в таблице:

Операция	Сумма в USD	Курс	Сумма в EUR	Дебет	Кредит
1 ноября 20x8 г. - Выплачен депозит	10 000	1,3505	7 405	Активы - предоплата (возмещаемая)	Денежные средства (банковский счет)
31 декабря 20x8 г. - Отчетная дата	-	1,3791	154 (7 405 - 10 000 / 1.3791)	Прибыли / убытки - убытки от курсовых разниц	Активы - предоплата (возмещаемая)