fin-accounting
суббота, 13 октября 2018

IFRS 9 - Как учитывать фьючерсные закупки для собственного использования по МСФО?

Фьючерсные договоры часто используются в международной торговле сырьевыми товарами. Рассмотрим типичную проблему, связанную с учетом фьючерсного договора по МСФО у покупателя.

Допустим, компания производит металлопродукцию, и закупает много сырья, такого как свинец, никель, медное железо. Компания часто заключает фьючерсные договоры на поставку, например, на закупку 10 тонн никеля с поставкой через полгода.

Цена обычно фиксируется, но есть условие о том, что, если компании не нужна физическая доставка товара, она может получить разницу между согласованной ценой и текущей рыночной ценой сырья денежными средствами.

Кроме того, чтобы снизить риски постоянного движения цен на сырьевые металлы, финансовый директор компании хеджирует их форвардными закупками.

Как учитывать фьючерсные договоры?

Как правило, вы должны учитывать подобные договоры, как закупку запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы», - это очевидно.

Но иногда в договоре есть встроенный производный инструмент или дериватив.

В соответствии с определением МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (Приложение A), он должен отвечать всем трем перечисленным условиям:

  • Для его приобретения не требуются первоначальные инвестиции,
  • Договор основан на базовой переменной (процентной ставке, валютной курсе, цене товара и т.п.), которая в нашем примере является ценой никеля, и
  • Договор будет исполнен в будущем.

Поэтому в нашем примере договор является производным инструментом - это форвардный договор на закупку никеля.

Должна ли компания учитывать этот договор как производный инструмент?

Следует ли применять МСФО (IFRS) 9?

Это зависит от нескольких условий.

МСФО (IFRS) 9 в параграфе 2.4, указывает, что вы должны применять IFRS 9:

для любого договора на покупку или продажу нефинансового объекта, если этот договор может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иными финансовыми инструментами.

Таким образом, в нашем примере это будет означать, что компания должна учитывать эту закупку никеля как производный инструмент, поскольку в договоре говорится, что покупатель может урегулировать разницу между согласованной ценой и рыночной ценой денежными средствами.

В этом случае необходимо компании переоценивать товар на балансе по справедливой стоимости на каждую отчетную дату и признавать изменение цены в составе прибыли и убытков, что означает дополнительную административную нагрузку.

Но, к счастью, IFRS 9 уточняет:

Исключением являются договоры, которые были заключены и продолжают удерживаться в целях получения или поставки какого-либо нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями компании в закупках, продажах или использовании.

Такие договоры для краткости называются «own use contracts» или «договорами собственного использования», и подразумевают закупку с целью использования запасов в основной деятельности компании.

Другими словами, МСФО (IFRS) 9 не применяется к договорам собственного использования.


В этом случае вы могли бы просто сказать, что да, мы покупаем никель в будущем для производства нашей металлической продукции. Мы собираемся получить партию никеля, поэтому нам не нужно учитывать его как производный инструмент, то есть, мы можем учесть его как простой договор на поставку.

Основная цель закупки заключается в том, чтобы произвести продукцию, поэтому изменения справедливой стоимости не влияют на компанию.

Это справедливо, однако здесь нужно быть осторожным в отношении одной вещи.

Для того, чтобы применять обычный учет закупок к договору собственного использования, этот договор должен быть действительно для собственного потребления, - обычной покупкой или продажой.

Как это определить?

В каких случаях договор НЕ является договором собственного использования и должен классифицироваться как дериватив?

Это может произойти и, как правило, происходит, если договор фактически не является договором собственного использования, несмотря на то, что он описан как таковой.

Приведем несколько примеров такой ситуации:

  • Если в договоре предусмотрена возможность чистого денежного урегулирования, и прошлая практика показывает, что договоры часто урегулируются денежными средствами. Это может указывать на то, что договор не является договором собственного использования.
  • Если вы обычно заключаете встречный договор с тем же контрагентом. Допустим, у вас есть договор на покупку никеля, и вы заключаете договор на продажу никеля с тем же лицом - это также будет договор, которые урегулируется на нетто-основе денежными средствами (в соответствии с определением IFRS 9).
  • Если вы приобретаете никель или другие запасы, и сразу или в течение короткого срока продаете его, чтобы получить прибыль. Таким образом, вы используете эти запасы не для собственного использования, а для получения прибыли.

Все эти обстоятельства указывают на то, что договор не для собственного использования, и поэтому вы должны учитывать его как производный инструмент в соответствии с IFRS 9.

Пример учета договора собственного использования и производного инструмента.

1 ноября 20x1 года компания ABC сделала заказ на покупку 2 тонн никеля за 30 000 д.е. со сроком поставки 31 января 20x2 года.

Аналогичные договоры на поставку никеля с отгрузкой 31 января 20x2 года были предложены по цене исполнения 30 600 д.е. по состоянию на 31 декабря.

Спот-цена на никель на 31 января 20x2 года составляет 15 500 д.е. за тонну.

Учет договора собственного использования.

Если компания ABC определила, что договор предназначен для собственного использования (см. выше), то на 31 декабря 20x1 года учет не требуется.

31 января 20x2 года, когда осуществляется отгрузка с передачей инвойса, компания ABC делает бухгалтерскую проводку:

  • Дебет. Запасы (никель): 30 000 д.е.
  • Кредит. Расчеты с поставщиками: 30 000 д.е.

Учет производного инструмента (дериватива).

Если компания ABC определила, что поставка не предназначена для собственного использования, или просто решила учесть этот договор в соответствии с IFRS 9 как FVTPL - оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. ниже), то изменение справедливой стоимости должно отражаться в отчете о прибылях и убытках на отчетную дату.

Для простоты вычислим справедливую стоимость сырьевого дериватива как разницу между ценой на дату исполнения 31 декабря 20x1 года в 30 600 д.е. и согласованной ценой в 30 000 д.е., что составляет 600 д.е.

Изменение справедливой стоимости на 31 декабря учитывается как:

  • Дебет. Производные финансовые инструменты: 600 д.е.
  • Кредит. Прибыли и убытки - изменение справедливой стоимости производных инструментов: 600 д.е.

31 января необходимо учесть три операции.


1. Изменение справедливой стоимости сырьевого дериватива.

Изменение справедливой стоимости рассчитывается как разница между спотовой ценой 31 000 д.е. (15 500 * 2) и предыдущей справедливой стоимостью 30 600, что составляет 400 д.е.

Бухгалтерская проводка:

  • Дебет. Производные финансовые инструменты: 400 д.е.
  • Кредит. Прибыли и убытки - изменение справедливой стоимости производных инструментов: 400 д.е.

2. Физическая поставка запасов по согласованной цене в 30 000 д.е.    

  • Дебет. Запасы (никель): 30 000 д.е.
  • Кредит. Расчеты с поставщиками: 30 000 д.е.

3. Урегулирование производного инструмента при физической поставке запасов.  

  • Дебет. Запасы (никель): 1 000 д.е.
  • Кредит. Производные финансовые инструменты: 1 000 д.е.

Договоры собственного использования и учет хеджирования.

В нашем примере есть еще одна часть, требующая учета:

«Кроме того, чтобы снизить риски постоянного движения цен на сырьевые металлы, финансовый директор компании хеджирует их форвардными закупками».

Итак, здесь есть ценовой риск здесь, и вы хотите хеджировать его.

В этом случае вам нужно будет соответствовать критериям учета хеджирования и проверить эффективность хеджирования, что является довольно тяжелым бременем, но есть и другой способ.

Вы можете принять решение об учете договора собственного использования по справедливой стоимости через прибыль или убыток (FVTPL) при первоначальном признании - не позднее.

Для чего это нужно?

Если вы хеджируете аналогичные договоры с деривативами, и не применяете учет хеджирования в соответствии с IFRS 9, тогда у вас будет несоответствие в учете.

Причина в том, что вы будете переоценивать свои производные финансовые инструменты с прибылью или убытком, но НЕ договоры собственного использования.

Таким образом, вы отразите в учете прибыль или убыток только от дериватива, а это не то, что вы хотите.

Поэтому вы должны учесть договор собственного использования по FVTPL, и вы достигните автоматического естественного компенсирования прибыли по договору собственного использования с убытком по инструменту хеджирования (деривативу) или наоборот.

Подводя итог - если вы хотите хеджировать ценовой риск в договорах собственного использования, у вас есть 2 варианта:

  • Вы применяете учет хеджирования, но в этом случае у вас появляется дополнительная административная нагрузка, связанная с этим учетом.
  • Вы изначально учитываете договор собственного использования как FVTPL, и компенсирование прибыли или хеджирование достигаются естественным образом.
Другие новости по этой теме:
Рассмотрим, в каких случаях учет факторинга по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» может привести к тому, что дебиторскую задолженность покупателей придется оцениваться по справедливой стоимости (FVOCI и FVPL), а не по амортизированной стоимости.
IFRS 9 - Факторинг дебиторской задолженности по МСФО (IFRS) 9
Банки и финансовые организации нередко выдают кредиты, используя плавающую процентную ставку, что вызывает сложности с классификацией финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Рассмотрим особенности SPPI-теста для таких кредитов и займов.
IFRS 9 - Можно ли классифицировать кредиты с плавающей процентной ставкой по амортизированной стоимости (AMC)?
Факторинг – довольно распространенная форма финансирования для торговых компаний. Рассмотрим на примере порядок учета факторинга в соответствии с правилами (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Как учитывать факторинг или продажу дебиторской задолженности по МСФО?
Новый стандарт по учету финансовых инструментов заменил IAS 39 в январе 2018 года. Он внес значительные изменения в действовавшие до этого правила. Рассмотрим основные изменения и положения IFRS 9, а также вопросы, связанные с переходом на стандарт.
Основы IFRS 9 «Финансовые инструменты»
При пересчете статей и операций в иностранной валюте возникает вопрос определения монетарных и немонетарных статей. Рассмотрим порядок пересчета и правила определения этих статей в соответствии с МСФО.
IAS 21 - Как определить монетарные и немонетарные статьи при пересчете отчетности в иностранной валюте?
Рассмотрим, какие раскрытия требуются в соответствии МСФО (IFRS) 7. Требования IFRS 7 к раскрытию информации о финансовых инструментах актуальны для любых компаний, даже являющихся финансовыми учреждениями. Рассмотрим основные положения этого стандарта.
IFRS 7 - Какую информацию следует раскрывать в соответствии с IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»?
Разводнение капитала часто приводит к потере контроля или значительного влияния над компанией. Для ассоциированных компаний это означает существенное изменение в учете. Рассмотрим, как следует учитывать выбытие долей от разводнения по МСФО.
IAS 28 - Учет разводнения капитала по МСФО
Компании с портфелем дебиторской задолженности должны формировать резервы сомнительных долгов, как того требует IFRS 9, применяемый с 1 января 2018 г. Рассмотрим на практическом примере упрощенный подход к оценке ECL и процедуру расчета резервов.
Как рассчитать резерв по сомнительным долгам в соответствии с МСФО (IFRS) 9?
Рассмотрим основные особенности использования МСФО банками, а также те стандарты МСФО, которые являются первоочередными для любого финансового директора, бухгалтера или финансового специалиста, работающего в банках и финансовых учреждениях.
МСФО для банков и финансовых учреждений
За последние два десятилетия в стандартах IFRS и GAAP стал широко применяться метод оценки по справедливой стоимости в ущерб традиционной оценке по себестоимости. Рассмотрим, с чем это связано, и какие последствия это имеет для бизнеса и всей системы бухгалтерского учета.
Почему справедливая стоимость стала основным методом оценки в бухучете?
Составные финансовые инструменты являются популярным способом привлечения денег для многих компаний. Рассмотрим порядок их учета по МСФО.
IAS 32 - Как учитывать составные финансовые инструменты?
Иногда бухгалтерам приходится работать с рыночными графиками и ставками, особенно в свете последних изменений в МСФО. Рассмотрим, как можно экстраполировать кривую доходности для оценки нерыночной облигации по справедливой стоимости.
Как экстраполировать кривую доходности для оценки нерыночной облигации?
Рассмотрим, в какой мере оценка значительного увеличения кредитного риска (SICR) по IFRS 9 может проводиться либо исключительно на количественной основе, либо исключительно на качественной основе.
IFRS 9 - Качественная и количественная оценка значительного увеличения кредитного риска (SICR)
Оценка того, что считается значительным увеличением кредитного риска, может оказать существенное влияние на признанный убыток от финансового актива. Рассмотрим, какие факторы должна учитывать финансовая организация, отчитывающаяся по МСФО, при определении того, что является значительным увеличением кредитного риска.
IFRS 9 - Какие факторы необходимо учитывать при определении значительного увеличения кредитного риска?
Рассмотрим порядок учета по МСФО льготных займов, предоставляемых сотрудникам. Приведенные здесь критерии можно применять и к другим типам «выгодных» кредитов.
Как учесть займы сотрудникам (беспроцентные или по ставке ниже рыночной) по МСФО?
В настоящее время внутригрупповые займы и расчеты встречаются довольно часто. Но бухгалтерский учет этих операций по МСФО связан со многими трудностями и проблемами, особенно если у дочерних компаний нет документации, нет сроков или графика погашения кредита или если кредит является беспроцентным. Рассмотрим несколько ключевых вопросов и проблем, связанных с межфирменными кредитами.
Как учитывать межфирменные кредиты по МСФО?