Как рассчитать отложенный налог на прибыль по МСФО?
Расчет отложенного налога влияет на ключевые показатели прибыльности и рыночную цену акций компании. Рассмотрим на примере, что представляет собой расчет отложенного налога, а также налоговые убытки и налоговые кредиты.
Отложенный налог - это не то, что откладывается, и даже не налог: это бухгалтерский показатель, а точнее - расчет начисления налога.
Неспособность правильно начислять налог на прибыль влечет за собой искусственное завышение прибыли, капитала и (для банков) пруденциального капитала из-за учета прибыли до налогообложения вместо прибыли после уплаты налогов.
Неправильно начисленный налог на прибыль также может завышать показатель прибыли на акцию у публичной компании.
Прибыль на акцию («EPS») является ключевым индикатором фондового рынка, который используется в расчете коэффициента цена/прибыль (PE). А показатель PE напрямую влияет на котировки рынка акций.
В тех случаях, когда это происходит, показатели EPS и PE могут сильно вводить в заблуждение, что приводит к неоправданному завышению котировок фондового рынка и/или бонусов управленческого персонала.
Основы бухгалтерского учета по начислениям.
1. Учет по методу начисления представляет собой способ экономического представления финансовой отчетности.
Представление отчетности по начислению отличается от представления кассовым методом в том, что позволяет отразить разницу во времени между денежными потоками и экономическими событиями.
2. Стандарты (МСФО, Национальные стандарты, регулятивные нормативные акты Центрального банка) сводятся к двум вещам:
- Стандарты могут перемещать прибыль (или убыток) от периода к периоду.
Это происходит, когда учет кассовым методом преобразуются в учет по начислениям, при преобразовании национальной системы учета в МСФО и при консолидации. Стандарты не могут ни создавать, ни уничтожать прибыль, поскольку конечная прибыль (или убыток) будет отражать фактическое увеличение или уменьшение денежных средств. - Стандарты определяют формат представления отчетности.
3. Если доходы или расходы начисляются в течение периода, будет генерироваться больше (или меньше) прибыли (или убытка). Если дополнительная прибыль (или убыток) будет облагаться налогом немедленно, налог к уплате за период увеличится или уменьшится.
Чтобы сформировать дополнительный налог в будущем (или налоговую льготу - выгоду от уплаты меньшей суммы налога), его необходимо начислить в текущем периоде, чтобы он соответствовал периоду экономической деятельности.
4. Переоценка - это начисления еще не образовавшихся прибылей / убытков.
Результат переоценки может быть отражен в отчете о прибылях и убытках или резервах (через отчет о прочем совокупном доходе). Обесценение представляет собой начисление убытков.
5. Начисления создаются, иногда меняются и пересматриваются. Оплате подлежат счета (инвойсы) и сборы, а не начисления.
Отложенный налог - это временные разницы.
Если доходы или расходы (которые формируют прибыль или убыток) облагаются налогом в том же периоде, в котором они отражаются в отчете о прибылях и убытках, или в капитале (например, расходы на выпуск акций), это отразится в налоговой нагрузке за год, и дальнейшие действия, связанные с начислениями, не обязательны.
Если доходы или расходы полностью или частично облагаются налогом в будущем периоде, то в течение текущего периода необходимо начислить этот налог, чтобы отразить его будущем периоде.
То есть, отложенный налог - это временная разница ('timing difference') между экономическим событием и налогообложением этого события.
Отложенный налог возникает из анализа различий между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской (начисленной в учете) прибылью. Эти различия возникают в результате разницы между налоговым и финансовым (бухгалтерским) учетом.
Различия можно классифицировать как временные ('temporary') или постоянные ('permanent').
- Примером постоянной разницы является получение бесплатного налогового правительственного гранта или аналогичная льгота. Это явно часть бухгалтерской прибыли, но она никогда не будет частью налогооблагаемой прибыли. Постоянные временных разниц не требуют учета в будущих периодах.
- Временная разница возникает, когда налоговая и бухгалтерская амортизация актива различаются. Это может быть связано различным сроком полезного использования или различными методами амортизации, например, метод уменьшающегося остатка или прямолинейный метод.
[см. определение в параграфе IAS 12:5]
Чтобы нормализовать прибыль, нам необходимо нормализовать начисление налога. Это делается путем добавления отложенного налога к основному начисленному налогу. Отложенный налог представляет собой сумму временных разниц по текущей ставке налога, распространяющейся на будущие периоды.
Постоянные разницы больше не упоминаются в МСФО (IAS) 12, но они упомянуты здесь, чтобы уточнить обстоятельства, при которых налог не начисляется (поскольку в этом случае никакие дополнительные налоги не подлежат уплате и возмещению).
Временная разница - выручка / переоценка.
(Дебет отображается со знаком +, кредит со знаком -, ставка налога 20%)
Пример: доход от переоценки.
|
Описание |
2xx7 |
2xx8 |
|---|---|---|
|
Доход от переоценки |
-100 |
0 |
|
Налог |
0 |
20 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
-100 |
20 |
В этом примере переоценка может относиться к любому активу: IAS 40, IFRS 9 в отчете о прибылях и убытках, IAS 16 или IAS 38 в разделе «Прочие совокупные доходы».
Доход признан в 2xx7, но налог не начисляется до следующего периода, в который актив продается по его переоцененной балансовой стоимости.
Есть ли проблемы с представлением этих операций в отчетности?
Да, по состоянию на конец 2xx7 года акционерам будет представлена следующая финансовая отчетность:
|
Описание |
2xx7 |
|---|---|
|
Доход от переоценки |
-100 |
|
Налог |
0 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
-100 |
Акционеры вправе ожидать дивиденды в размере 100 д.е. Если они будут выплачены, то не останется денежных средств для уплаты налогов в размере 20 д.е. в следующем году.
На практике, очевидная прибыль в размере 100 д.е. составляет всего 80 д.е. после уплаты налогов. Представленная отчетность завышает прибыль.
Налог необходимо начислить в 2xx7, чтобы затем отменить это начисление в 2xx8, когда налог будет выплачен:
|
Описание |
2xx7 |
2xx8 |
|---|---|---|
|
Доход от переоценки |
-100 |
0 |
|
Налог |
0 |
20 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка до начисления налога |
-100 |
20 |
|
Начисление налога |
20 |
-20 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
80 |
0 |
Это - полный вариант начисления. При этом переоценка является начислением прибыли / убытка, которое соответствует начислению налога.
Начисление налога несправедливо называется «отложенным налогом». Это не так: налог начисляется в соответствующий период и не откладывается.
Пример: Убыток от переоценки.
Убыток от переоценки и начисленная налоговая льгота представлены в таблице:
|
Описание |
2xx7 |
2xx8 |
|---|---|---|
|
Убыток от переоценки |
200 |
0 |
|
Налог |
0 |
-40 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка до начисления налога |
200 |
-40 |
|
Начисление налога |
-40 |
40 |
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
160 |
0 |
Временная разница - расходы, включая амортизацию.
Расходы обычно учитываются аналогично убыткам от переоценки из предыдущего примера, если временная разница составляет два последовательных года.
В случае с внеоборотными активами (IAS 16, 38, 40), если срок полезного использования в бухгалтерском учете соответствует сроку полезного использования для целей налогообложения, амортизация начисляется каждый год и полностью включается в налогооблагаемую базу: нет никакой временной разницы и никакого начисления налога.
Правильное применение МСФО (IAS) 16, 38, 40 требует использования срока полезного использования, даже если он отличается от срока полезного использования, предписанного налоговыми органами.
[см. также полные тексты стандартов: IAS 16, IAS 38, IAS 40]
В тех случаях, когда срок отличается, требуется начисление налога (дебет или кредит). Оно необходимо для целей налогового учета (это и есть то, что представляет собой учет по методу начислений), но при этом не представляет собой никакой налоговой выгоды.
После создания начисления могут меняться от периода к периоду. При ликвидации или полном списании актива любое оставшееся начисление будет отменено.
Пример: Внеоборотный актив №1.
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|---|---|---|---|---|---|
|
Себестоимость |
3 000 |
||||
|
Амортизация |
-1 000 |
-1 000 |
-1 000 |
Банк приобретает автоматический банкомат - АТМ. Его стоимость составляет 3 000 д.е. Ожидается, что срок полезного использования продлится всего на 3 года, так как он будет использоваться в оживленном центре города. Банк полностью амортизирует стоимость в течение 3 лет.
В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация», англ. 'tax depreciation') будет предоставляться только в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.
[см. также параграф IAS 12:17(b)]
Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (3 года) и налоговой амортизацией (4 года).
Мы учитываем внебалансовую налоговую амортизацию следующим образом:
|
Внебалансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|---|---|---|---|---|---|
|
Налог |
-3 000 |
||||
|
Налоговая амортизация |
-750 |
-750 |
-750 |
-750 |
|
|
Налоговая база |
-3 000 |
-2 250 |
-1 500 |
-750 |
0 |
(В отчете указана «налоговая база», поскольку некоторые бухгалтеры используют ее в таких расчетах. Мы не используем ее в наших примерах.)
В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности:
3 000 * 20% = 600 д.е.
Эта сумма будет распределена на 4 года: 150 д.е. в год.
Наш счет прибылей и убытков (выписка) будут выглядеть следующим образом:
|
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|
|---|---|---|---|---|---|
|
Амортизация |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
||
|
Налог по ставке 20% |
-150 |
-150 |
-150 |
-150 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
850 |
850 |
850 |
-150 |
Есть ли здесь проблема?
Да: во-первых, в 4-м году отражена налоговая льгота без амортизационных отчислений; во-вторых, течение первых 3-х лет эффективная ставка налога составляет 15% (150 / 1000), а не 20%.
Чтобы улучшить экономическое представление операций (цель учета по методу начисления), нам необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его во 2-м и 3-м году и исключить его в 4-й году:
|
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|
|---|---|---|---|---|---|
|
Амортизация |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
||
|
Налог по ставке 20% |
-150 |
-150 |
-150 |
-150 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли / убытка |
850 |
850 |
850 |
-150 |
|
|
Начисление налога |
-50 |
-50 |
-50 |
150 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли / убытка |
800 |
800 |
800 |
0 |
Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (800), затем вычисляем разницу для начисления налога (-50). Знак должен быть указан правильно, чтобы получить верную сумму итоговую сумму.
Такое начисление налога улучшает экономическое представление, но не влияет на то, когда начисляется налог.
Налоговое начисление будет отражено в бухгалтерском балансе в той же сумме, но с противоположным знаком:
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|---|---|---|---|---|---|
|
Начисление налога |
50 |
50 |
50 |
-150 |
Совокупный итог по балансу, нарастающим итогом (кумулятивный) составит:
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
|---|---|---|---|---|---|
|
Начисление налога |
50 |
50 |
50 |
-150 |
|
|
Начисление налога нарастающим итогом |
50 |
100 |
150 |
0 |
Последний вопрос заключается в том, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством. Мы аккуратно использовали дебеты и кредиты. И получили дебетовую стоимость. Дебетовая стоимость в балансе является активом.
Используйте контрольные значения для устранения ошибок.
Если суммарный показатель на последний год (4 год в этом примере) равен нулю (0), то расчеты верны.
Изменения ставки налога.
Если будет изменена национальная налоговая ставка, необходимо обновить суммы налогов и начисления налогов в соответствующих будущих периодах.
Пример: Внеоборотный актив №2.
Мы покупаем для нашего банка банкомат - ATM стоимостью 1 000 д.е. Ожидается, что он проработает 5 лет, так как он будет установлен в немноголюдном пригороде. Себестоимость банкомата амортизируется в течение 5 лет.
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Себестоимость |
1 000 |
|||||
|
Амортизация |
-200 |
-200 |
-200 |
-200 |
-200 |
В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация») будет, как и в предыдущем примере, предоставляться в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.
Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (5 лет) и налоговой амортизацией (4 года).
Внебалансовая амортизация в этом случае будет такой:
|
Внебалансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Налог |
-1 000 |
|||||
|
Налоговая амортизация |
-250 |
-250 |
-250 |
-250 |
0 |
|
|
Налоговая база |
-1 000 |
-750 |
-500 |
-250 |
0 |
0 |
В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности 1 000 * 20% = 200 д.е. Она распределяется на 4 года: 50 д.е. в год.
Наш счет прибылей и убытков (выписка) будет выглядеть следующим образом:
|
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Амортизация |
200 |
200 |
200 |
200 |
200 |
|
|
Налог по ставке 20% |
-50 |
-50 |
-50 |
-50 |
0 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
150 |
150 |
150 |
150 |
200 |
Есть ли здесь проблема?
Да: в 5-м году не отражена налоговая льгота; в 1-м году начислена эффективная ставка налога в размере 25% (50/200), а не 20%.
Чтобы улучшить экономическое представление, необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его в 2, 3 и 4 году, а затем исключить его в 5-м году:
|
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Амортизация |
200 |
200 |
200 |
200 |
200 |
|
|
Налог по ставке 20% |
-50 |
-50 |
-50 |
-50 |
0 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
150 |
150 |
150 |
150 |
200 |
|
|
Начисление налога |
10 |
10 |
10 |
10 |
-40 |
|
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
160 |
160 |
160 |
160 |
160 |
Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (160), затем разницу для начисления налога (10).
Расчет налогового начисления будет выглядеть следующим образом:
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Начисление налога |
-10 |
-10 |
-10 |
-10 |
40 |
Совокупный итог по балансу, нарастающим итогом (кумулятивный) составит:
|
Балансовый отчет |
Год 0 |
Год 1 |
Год 2 |
Год 3 |
Год 4 |
Год 5 |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Начисление налога |
-10 |
-10 |
-10 |
-10 |
40 |
|
|
Начисление налога нарастающим итогом |
-10 |
-20 |
-30 |
-40 |
0 |
Остается определить, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством.
Мы получили кредитовую стоимость. Кредитовая стоимость в балансовом отчете является обязательством.
Описанная здесь модель расчета отложенного налога использует прошлые, текущие и будущие значения из отчета о прибылях и убытках и балансового отчета, а также контрольное значение для проверки точности расчета. Это - идеальный вариант для использования в учете и аудита.
Модель можно использовать для доходов и расходов, если дебетовые и кредитовые значения точны.
Налоговые убытки и налоговые льготы.
Понятие «отложенный налог» объединяет временные разницы, налоговые убытки и налоговые льготы (англ. 'tax credits').
В большинстве стран, если вы понесли убытки в прошлом году, вы можете заплатить меньше налогов с прибыли текущего года. Аналогичным образом, налоговая льгота (возможность заплатить меньше налогов) может быть предоставлена правительством в качестве стимула, но не денежного пособия.
Как налоговые убытки, так и налоговые льготы являются компонентами налога. Они уменьшают размер ваших налогов.
Временные разницы - это начисления налога. Напротив, они не будут иметь никакого влияния на размер налогов. Они не являются налогом. Они являются начислениями налога. То, что они объединены с налоговыми убытками и налоговыми льготами под общим термином «отложенный налог», может вводить в заблуждение.
Дополнительные необходимые сведения об отложенном налоге.
Если выполняется начисление или переоценка, которая увеличивает (или уменьшает) прибыль будущих периодов, но не влияет на размер налога текущего периода, вам необходимо оценить, будет ли взиматься налог (или налоговая льгота), когда эта прибыль (или убыток) будет отражена в учете. Если да, необходимо начислять налог.
Если есть сомнения, также начисляйте налог.
Вам нужно определить, существуют ли временные разницы для внеоборотных активов.
Например, если вы перемещаете прибыль из одного периода в другой, начисляйте налог так, чтобы перемещение прибыли в размере 100 д.е. отражалось в составе прибыли и убытков в размере 80 д.е., после начисления налога по ставке 20%.
Временные разницы являются наиболее распространенной частью того, что называется «отложенным налогом». Если вы можете начислять налоги, так же, как делаете другие начисления, вы справитесь с этой задачей.
Вам не нужно использовать «налоговую базу» или беспокоиться о том, основывается ли она на методах «бухгалтерского баланса» или «отчета о прибылях и убытках». Просто сделайте налоговые начисления.
Повторим еще раз:
Отложенный налог не откладывается и не является налогом: это начисление налога.