IFRS 16 - Как изменился учет аренды в IFRS 16 по сравнению с IAS 17?

В январе 2016 года IASB выпустил еще один важный и долго обсуждавшийся стандарт: МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Он заменит стандарт МСФО (IAS) 17 с аналогичным названием.

Рассмотрим основные изменения, которые МСФО (IFRS) 16 вводит в учет аренды, и продемонстрируем их на очень простом примере.

Это НЕ исчерпывающее описание стандарта, здесь многое упрощено для наглядности примера.

Дата вступления в силу нового стандарта МСФО (IFRS) 16 - 1 января 2019 года.

[см. также полный текст стандарта IFRS 16]

Почему потребовался новый стандарт для учета аренды?

В основном, чтобы ликвидировать забалансовое финансирование.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендаторам необходимо было классифицировать аренду либо как финансовую, либо как операционную.

Если аренда классифицировалась как операционная (операционный лизинг), то арендаторы не отражали на балансе ни активов, ни обязательств, - только арендные платежи в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Но в некоторых ситуациях операционная аренда не аннулировалась и продолжала действовать в долгосрочной перспективе, и поэтому она фактически представляла собой обязательство (и актив) для арендаторов.

Это обязательство было скрыто от пользователей финансовой отчетности, поскольку она не была представлена ​​нигде.

Конечно, некоторые раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности были обязательными. Но, откровенно говоря, кто, кроме аудиторов, внимательно читает примечания к финансовой отчетности?

Новый МСФО (IFRS) 16 устраняет это несоответствие и предписывает учитывать большинство договоров аренды на балансе.

Рассмотрим, что изменилось.

Как изменилось определение аренды?

В новом МСФО (IFRS) 16 появилось новое определение аренды. Оно весьма похоже на старое определение в IAS 17, однако различия все же есть.

Это означает, что если ранее вы учитывали некоторые договоры как аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», вы можете учитывать их тем же образом и по новому стандарту, хотя методология учета может измениться.

Но!

Вы должны быть очень осторожны, когда в арендном договоре речь идет об услугах.

Почему?

Потому что в новом стандарте МСФО (IFRS) 16 содержится подробное руководство для определения того, является ли ваш договор договором аренды или договором на оказание услуг (договор без аренды).

[см. параграфы IFRS 16:B9 - B33]

В соответствии со старым IAS 17 не имело большого значения, какой договор вы учитывали: на операционную аренду или на услуги. Это было связано с очень простой причиной: вы, вероятно, учитывали оба этих типа договоров одинаковым образом (то есть, как простой расход в составе прибыли или убытка).

Однако, поскольку учет некоторых видов операционной аренды резко меняется, теперь нужно различать, имеете ли вы дело с договором аренды (в соответствии со стандартом IFRS 16) или с каким-либо другим договором на услуги (в соответствии с иными стандартами).

---

В качестве простой иллюстрации рассмотрим небольшой пример:

Представьте, что вы хотите арендовать место на складе для хранения ваших товаров. Вы хотели бы заключить трехлетний договор аренды. Владелец этого склада предлагает вам 2 варианта:

1. Вы будете занимать определенную площадь XY кубических метров, но конкретное место будет определено владельцем склада на основе фактического использования склада и свободной площади.
2. Вы занимаете участок №13 XY кубических метров в секторе A этого склада. Это место жестко закреплено за вами, и никто кроме вас не может использовать его в течение срока действия договора аренды.

Оба контракта выглядят как договоры аренды, и действительно, в обоих случаях в соответствии со старым МСФО (IAS) 17 вы должны учитывать арендные платежи в как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо оценить, содержат ли эти договоры аренду так, как она определена в IFRS 16.

Первое, на что нужно обратить внимание, - определение базового актива.

Теперь эти два договора учитываются следующим образом:

• Первый договор не содержит никакой аренды, так как базовые актив нельзя идентифицировать.
  Причина в том, что поставщик (владелец склада) может поменять одно место на другое, и вы пользуетесь только определенным объемом. Таким образом, вы будете учитывать арендные платежи как расходы в составе прибыли или убытка.
• Второй договор содержит аренду, поскольку базовый актив можно идентифицировать - вы арендуете участок № 13 объемом XY кубических метров в секторе А.
  Поэтому вам необходимо учитывать этот договор как аренду, а это означает признание определенного актива и обязательства на вашем балансе.

Это была очень упрощенная иллюстрация, позволяющая получить примерное представление о новом определении аренды. Более подробно этот вопрос рассмотрен здесь.

Должны ли арендные платежи быть исключительно арендными? Или они могут включать частичную оплату за услуги?

Это еще одно новое требование, которое необходимо соблюдать в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Когда вы арендуете некоторые активы в рамках операционной аренды (как это было принято в соответствии со старым IAS 17), в большинстве случаев арендодатель оказывает вам определенные услуги, такие как обслуживание, ремонт, очистка территории и т. д.

В соответствии с IAS 17 вам не нужно было заботиться об этих услугах, потому что вы учитывали все платежи по договору аренды в качестве арендной платы - как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо разделить арендные платежи на те, что включают компонент аренды и те, что не включают аренду, поскольку вам необходимо:

• Отразить в учете компонент аренды как аренду согласно IFRS 16 (если он соответствует критериям IFRS 16); а также
• Отразить в учете компонент услуг, как и прежде, в большинстве случаев, в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Возвращаясь к нашему примеру: допустим, вы арендуете складскую площадь, как определено в варианте 2, и платите 10 000 д.е. в год. Этот платеж включает оплату аренды участка № 13 и его уборку один раз в неделю.

Вам необходимо разделить оплату в 10 000 д.е. на элемент аренды и элемент услуг по уборке в соответствии с относительными отдельными договорными ценами (т. е. ценами в аналогичных договорах, в которых они определены отдельно).

Вы выяснили, что можете арендовать аналогичную площадь на складе по соседству за 9 000 д.е. в год без уборки, а отдельно за уборку вам придется платить 1 500 д.е. в год.

Исходя из этого, вам необходимо:

• Распределить 8 571 д.е. (9 000 / (9 000 + 1 500)) на элемент аренды и учесть эту часть как аренду; а также
• Распределить 1 429 д.е. (1 500 / (9 000 + 1 500)) на элемент услуг и, вероятно, признать их как расход в составе прибыли или убытке в качестве затрат на уборку.

Такой расчет, однако, может представлять собой существенную проблему, особенно когда отдельные аналогичные цены на аренду/услуги недоступны.

Самое значительное изменение: учет аренды у арендатора.

Самое большое изменение заключается в том, что арендаторы (те, кто берет актив в аренду) не должны классифицировать аренду в момент ее появления и определять, является ли она финансовой или операционной.

Вы можете подумать, что это хорошо. Но не все так просто.

Проблема в том, что МСФО (IFRS) 16 предписывает единую модель учета для каждого договора аренды у арендатора, которая заключается в следующем (вкратце):

• Арендатору необходимо признать право собственности и соответствующее обязательство в своем отчете о финансовом положении.
• Актив амортизируются, а обязательство списывается в течение срока аренды.

Эта модель очень похожа на учет финансовой аренды в соответствии с IAS 17.

И да, вы должны учитывать операционную аренду таким же образом.

Из этого правила есть 2 исключения:

• Аренда активов на срок менее 12 месяцев (краткосрочная аренда) и
• Аренда малоценных активов (таких как компьютеры, мебель и т. д.).

Пример сравнительного учета аренды по МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Проиллюстрируем новую модель учета на примере договора, учитывавшегося ранее в соответствии с IAS 17.

Расширим приведенный выше пример склада дополнительными данными:

• Ежегодные арендные платежи составляют 10 000 д.е., включая услуги по уборке. Обязательство по оплате арендных платежей появляется по мере образования задолженности (на конец года).
• Ставка дисконтирования составляет 5%.
• Срок аренды составляет 3 года.

Как следует учитывать такой договор в соответствии с IAS 17 и IFRS 16?

Учет по МСФО (IAS) 17 «Аренда».

В соответствии с IAS 17 вам необходимо сначала классифицировать аренду.

Предположим, что на основе экономических выгод от использования склада, лизинговых платежей и т. д. вы оцениваете, что это - операционная аренда .

Поэтому учет очень прост:

• В начале вы ничего не делаете;
• В конце каждого года вы просто учитываете расходы на аренду в размере 10 000 д.е. в составе прибыли или убытка.

Учет по МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Здесь классификация не требуется, поскольку одна модель учета применяется ко всем договорам аренды.

Вам необходимо выполнить 3 шага:

1. Является ли этот договор арендой согласно IFRS 16?

Да, здесь, наверное, это так. См. объяснение выше.

2. Есть ли в договоре какой-то элемент, кроме элемента аренды?

Нужно ли отделять эти элементы друг от друга?

Да, здесь нужно отделить элемент услуг по уборке от элемента аренды. Мы уже сделали это выше:

• 8 571 д.е. относятся к элементу аренды;
• 1 429 д.е. относятся к услугам по уборке.

3. Как признать эти элементы в учете?

Первоначально:

• Вам необходимо признать право использовать склад в сумме, равной арендному обязательству, а также некоторые другие операции, такие как первоначальные прямые затраты.
• Обязательство по аренде рассчитывается по приведенной стоимости арендных платежей в течение срока аренды. В этом случае вам необходимо рассчитать приведенную (дисконтированную) стоимость 3 платежей в размере 8 571 д.е. (только элемент элемент) по ставке дисконтирования 5%, что составляет 23 341 д.е.
• Бухгалтерская проводка:

Впоследствии:

Когда вы делаете платеж и/или в конце отчетного периода, вам необходимо:

• Признать амортизацию актива (на правах собственника) в течение срока аренды. В данном случае ежегодная амортизация составит 7 780 д.е. (23 341/3) при линейном методе амортизации;
• Признать переоценку обязательств по аренде, чтобы включить проценты, исключить уплаченные суммы и принять во внимание любые изменения в аренде.

Эта простая таблица иллюстрирует наш пример:

Год	Арендное обязательство на н.г.	Добавить процент в 5%	Уменьшение суммы	Ответственность за аренду на к.г.
1	23 341	1 167	– 8 571	15 937
2	15 937	797	– 8 571	8 163
3	8 163	408	– 8 571	0
Итого	-	2 372	– 25 713	-

Примечание: н.г. означает на начало года, а к.г. означает на конец года.

Бухгалтерские проводки в соответствии с МСФО (IFRS) 16:

Когда	Операция	Сумма	Дебет	Кредит
Первоначальный учет	Переход права собственности на активы + обязательство по аренде	23 341	Актив	Обязательства по аренде
В конце 1 года	Проценты по аренде	1 167	Прибыли / убытки: Процентные расходы	Обязательства по аренде
	Арендная плата	10 000		Денежные средства (банковский счет)
		8 571	Обязательства по аренде
		1 429	Прибыли / убытки: Расходы на уборку
	Амортизация	7 780	Прибыли / убытки: Амортизация	Актив

Теперь давайте сравним.

В соответствии с IAS 17 влияние аренды на прибыли и убытки в 1-м году составляло 10 000 д.е., поскольку мы признали арендную плату полностью в составе прибыли или убытка.

В соответствии с IFRS 16 влияние на прибыли и убытки в 1-м году было таким:

• Проценты 1 167 д.е., плюс
• Амортизация 7 780 д.е. плюс
• Расходы на уборку 1 429 д.е.
• Итого, 10 376 д.е.

Получается, что в первый год больше расходов по IFRS 16, чем по IAS 17.

Причина в том, что благодаря новой модели изменилась структура расходов:

учитываются проценты в начале аренды, и снижаются затраты в конце аренды, поскольку амортизационные отчисления уже произведены.

В целом, обе модели оказывают одинаковое влияние на прибыли и убытки в течение всего срока аренды:

Тип расходов	МСФО (IAS) 17	МСФО (IFRS) 16	Примечание
Расходы по аренде	30 000	–	3 * 10 000
Процентные расходы	–	2 372	См. таблицу выше
Амортизация	–	23 341	3 * 7 780
Расходы на уборку	–	4 287	3 * 1 429
Итого	30 000	30 000

Примечание. Здесь также учтены расходы на уборку, чтобы показать общее влияние всего договора, хотя технически эти расходы не являются частью учета аренды.

Кроме того, в соответствии с МСФО (IFRS) 16 мы отражаем больше активов на балансе, и также больше задолженности или обязательств.

Обратите внимание, что денежный поток не изменяется. Вы платите все те же суммы, независимо от того, применяете ли вы IAS 17 или IFRS 16.

Что насчет учета аренды у арендодателей в соответствии с МСФО (IFRS) 16?

Здесь хорошие новости: учет арендной платы арендодателями почти не меняется, поэтому они могут продолжать вести учет аналогичным образом.

---

Новый стандарт учета аренды окажет значительное влияние на компании, активно работающие с операционной арендой, - в этом нет сомнений.

Финансовые показатели этих компаний могут существенно измениться, поскольку новые активы и обязательства будут теперь учитываться на балансе.

Кроме того, многим арендаторам будет сложно создать систему сбора и анализа информации, чтобы их учет удовлетворял новым требованиям.