Все компании меняют свои договоры продаж: продлевают, адаптируют или изменяют на регулярной основе по мере развития потребностей клиента. Учет этих изменений таким образом, чтобы выручка была признана правильно, может быть сложной задачей.

Как определить была ли модификация договора?

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (см. параграфы 18-21) модификация договора (англ. 'contract modification') существует, когда стороны договора утверждают изменение, которое:

  • изменяет существующие права и обязанности сторон, подлежащие исполнению, или
  • создает новые права и обязанности сторон.

Вы должны учитывать все соответствующие факты и обстоятельства (например, доказательства, лежащие вне договора, а также условия договора) для определения исковой силы изменений.

Модификация договора может существовать, даже если стороны:

  • ведут спор о предмете модификации и/или цене договора или
  • одобрили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены договора.

Если изменение цены не было согласовано, то для целей бухгалтерского учета компании должны использовать правила оценки возмещения (см. IFRS 15 - Как изменился учет продаж с правом на возврат товара?).

Как учитывать модификации договора?

В МСФО (IFRS) 15 изложены три различных подхода к учету модификации контракта (параграф 21). Чтобы определить, какой подход требуется, вы должны выяснить:

  • Являются ли дополнительные товары или услуги отличимыми от тех, что указаны в первоначальном контракте? а также
  • Отражает ли эта модификация отдельную цену реализации дополнительных товаров или услуг?

Различные комбинации ответов на эти вопросы могут привести к тому, что модификация договора будет рассматриваться как:

  • Отдельный договор в дополнение к первоначальному договору,
  • Расторжение первоначального договора и возникновение нового договора (который будет включать невыполненные обязанности к исполнению из первоначального расторгнутого договора) или
  • Модификация в рамках первоначального договора.

Пример модификации договора на продажу продукта по IFRS 15.

Компания заключает договор на продажу 200 единиц продукта на 16 000 д.е. (80 д.е. за единицу) и будет поставлять 50 единиц в месяц в течение четырех месяцев (контроль над каждой единицей переходит к клиенту при доставке).

После того, как было поставлено 150 единиц, договор был изменен, чтобы осуществить поставку дополнительных 50 единиц (т. е. всего 250). На дату модификации отдельная цена продажи одной единицы продукта снизилась до 75 д.е.

Дополнительные единицы продукта отличаются от тех, которые указаны в первоначальном договоре согласно МСФО (IFRS) 15. Следовательно, последующий учет будет зависеть от того, отражает ли цена продажи дополнительных единиц отдельную цену на дату модификации договора (75 д.е.).

Отличия в учете показаны ниже.

Модификация 1

Модификация 2

Пример модифиц-
ированного договора

50 дополнительных единиц

50 дополнительных единиц со скидкой из-за сбоев в работе в уже поставленных единиц товара.

Цена дополни-
тельных единиц товара

75 д.е.

60 д.е. (т. е. согласованная цена 65 д.е. - 5 д.е. из-за сбоев в работе первой партии в 50 единиц)*

Отдельная цена единицы товара на дату изменения договора

75 д.е.

75 д.е.

Бухгалтерский учет

Дополнительные единицы рассматриваются как продаваемые по новому и отдельному договору.

Признание скидки по первоначальному договору.

Первоначальный договор расторгается на дату модификации.

Все последующие поставки осуществляются в соответствии с новым договором (то есть оставшиеся 50 ед. плюс дополнительные 50 ед.).

Признание выручки у продавца

80 д.е. за единицу по первоначальному договору (включая оставшиеся 50 единиц, которые еще не отгружены).

75 д.е. за единицу за дополнительные 50 единиц.

Признание скидки в размере 5 д.е. за единицу товара (всего 250 д.е.) в качестве уменьшения выручки на 250 д.е. за первые 50 единиц, которые оказались дефектными.

Выручка до изменения составляет пропорциональную долю от общей стоимости договоров (см. ниже).

Используется средневзвешенное значение для определения выручки по договору, которую необходимо признать (см. ниже).

* Эта цена отражает новую согласованную цену в 65 д.е. за вычетом 250 д.е. за плохое обслуживание, поскольку некоторые из первых поставленных 50 единиц товара были неисправны, и продавец медленно разбирался с этой проблемой.

Расчет выручки по модификации 2.

Для определения суммы выручки для товаров, поставленных после изменения договора, используется средневзвешенное значение.

Расчет средневзвешенной цены и выручки по новому договору выполняется следующим образом:

50 \( \times \) 80 д.е. + 50 \( \times \) 65 д.е. = 7 250 д.е.
(100 единиц по средневзвешенной цене 72,50 д.е.)

Таким образом, выручка, подлежащая признанию до изменения договора (т.е. по первоначальному договору), рассчитывается как:

Общая выручка 16 000 д.е. (200 \( \times \) 80 д.е.)
+ 3 000 д.е. (50 \( \times \) 60 д.е.)
= 19 000 д.е. - 7 250 д.е., признанных после изменения договора
= 11 750 д.е. (150 \( \times \) 80 д.е. - скидка в 250 д.е.)