IFRS 16 - Как учитывать операции по продаже с обратной арендой?
Когда компания продает актив и арендует его потом у покупателя, это учитывается по МСФО (IFRS) 16 как операция продажи с обратной арендой. Рассмотрим на примере порядок учета таких операций.
Операция продажи с обратной арендой происходит, когда одна компания (продавец-арендатор) передает базовый актив другой компании (покупателю-арендодателю) и после этого арендует данный актив у покупателя-арендодателя.
Эту операцию можно изобразить в виде следующей схемы:
Схема продажи с обратной арендой.
Произошла ли продажа актива при передаче?
В соответствии с МСФО (IFRS) 16 компания должна применять требования МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» , чтобы определить были ли выполнены обязанности к исполнению.
[см. параграфы IFRS 15.31-45]
То есть, компания должна определить, произошла ли продажа базового актива при передаче в соответствии с IFRS 15.
Если будет сделан вывод о том, что передача актива не является продажей, то продавец-арендатор будет продолжать признавать у себя на балансе переданный актив. При этом продавец-арендатор и покупатель-арендодатель признают финансовое обязательство и финансовый актив, соответственно.
Финансовое обязательство и финансовый актив необходимо учитывать с применением МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .
Если произошла продажа базового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 15, то это рассматривается как операция продажи с обратной арендой (англ. 'sale and leaseback') в соответствии с IFRS 16.
[см. параграфы 98-103]
Ниже мы рассмотрим на примере учет этой операции у арендатора.
Как учитывать продажу с обратной арендой у покупателя-арендодателя?
Для покупателей-арендодателей в IFRS 16 нет дополнительных указаний, кроме как следовать соответствующим стандартам МСФО для учета покупки, а затем применять правила МСФО 16, касающиеся учета аренды у арендодателя.
Как учитывать продажу с обратной арендой у продавца-арендатора?
Продавец-арендатор признает актив в форме права пользования (или ROU-актив, от англ. 'right-of-use asset') взамен ранее удерживаемого актива.
При этом ROU-актив оценивается пропорционально прежней балансовой стоимости этого актива по формуле:
\( \dst
\stRmL{ROU}{актив} =
{\Large \substack {
\textrm{Балансовая стоимость} \\[-1em]
\textrm{удерживавшегося} \\[-1em] \textrm{прежде актива}
}} \ \times \
\tover{Приведенная стоимость аренды}{Справедливая стоимость ROU-актива}
\)
Это лучше всего объяснить на примере.
Пример учета продажи с обратной арендой у продавца-арендатора.
У компании ABC есть гостиница с балансовой стоимостью 10 000 д.е.
ABC заключает договор о передаче отеля компании XYZ по справедливой стоимости в 15 000 д.е. и сдаче его в аренду на 10 лет с ежегодными выплатами в размере 1 600 д.е., выплачиваемыми в конце периода.
Стоимость аренды в 1 600 д.е. соответствует рыночным арендным ставкам.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств компании составляет 4%.
Используя эту ставку в качестве ставки дисконтирования, компания рассчитывает приведенную стоимость (дисконтирует) арендных платежей следующим образом:
Общая сумма арендных платежей за 10 лет составляет:
1 600 \(\times\) 10 = 16 000 д.е.
Фактор приведенной стоимости равен:
\( \dst \left[{1- \dst {1\over(1+r)^N}}\over r \right] =
{ 1 - \dst {1 \over (1 + 0.04)^{10}} \over 0.04} = 8.1108957
\)
Приведенная стоимость арендных платежей равна:
1 000 \(\times\) [8.1108957] = 12 977 д.е.
ROU-актив оценивается пропорционально прежней балансовой стоимости актива (когда тот еще удерживался компанией ABC) и рассчитывается следующим образом:
\( \dst
\tover{Приведенная стоимость аренды}{Справедливая стоимость ROU-актива} =
{12 977 \over 15 000} = 86,51\%
\)
\( \stRmL{Стоимость}{ROU-актива} =
86,51\% \times 10 000 = 8 651 \text{ д.е.} \)
Бухгалтерские проводки у продавца арендатора выглядят следующим образом:
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Денежные средства |
15 000 |
|
|
Актив в форме |
8 651 |
|
|
Основные средства |
10 000 |
|
|
Обязательство по аренде |
12 977 |
|
|
Прибыль от выбытия ОС |
674 |
Приведенный выше пример иллюстрирует, что в соответствии с МСФО (IFRS) 16 прибыль от выбытия передаваемого актива (объекта ОС) ограничена стоимостью продажи актива и дисконтированной стоимостью аренды этого актива:
Убыток от выбытия по IFRS 16 =
= (15 000 + 8 651) - (10 000 + 12 977) = 674 д.е.
Если сравнить это с учетом по старому стандарту, то в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», прибыль от выбытия актива была бы просто разницей между полученными денежными средствами и балансовой стоимостью гостиницы:
Убыток от выбытия по IAS 17 =
= 15 000 - 10 000 = 5 000 д.е.
В этом примере предполагается, что цена продажи актива равна справедливой стоимости актива, а последующие арендные платежи - соответствуют рыночным арендным ставкам.
Если это не так, то стандарт требует другого метода учета.