Продажа с обратной арендой (sale and leaseback transaction) - это операция, в ходе которой компания (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупателю-арендодателю) и арендует этот же актив обратно у покупателя-арендодателя.

Учет таких операций будет зависеть от того, является ли передача актива продажей, т.е. выполняются ли критерии МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (продажа имеет место, когда контроль над активом переходит покупателю-арендодателю).

[см. параграф IFRS 16:98]

См. также:

IFRS 16 - Как учитывать операции по продаже с обратной арендой?
IFRS 16 - Как учитывать аренду по МСФО (IFRS) 16?
CFA - Учет аренды.

Передача актива является продажей.

Продавец-арендатор

  • отражает выбытие (продажу) актива;
  • признает финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия актива;
  • признает актив в форме права пользования, возникающий в результате обратной аренды, в сумме равной части остаточной стоимости переданного актива, которая соответствует оставшимся у продавца-арендатора правам на актив.

Покупатель-арендодатель

  • учитывает покупку актива с применением соответствующих стандартов (как правило, МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), а аренду с применением требований к учету аренды арендодателем.

Если цена продажи не равна справедливой стоимости актива, либо если арендные платежи осуществляются не по рыночным ставкам, продавец-арендатор должен выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:

  • (a)  суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, должны учитываться как предоплата по аренде; а
  • (b)  суммы, полученные сверх рыночного уровня, должны учитываться как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.

Передача актива не является продажей.

Продавец-арендатор

  • продолжает признавать переданный актив в своем отчете о финансовом положении.
  • признает поступления от передачи (цена «продажи») актива в качестве финансового обязательства (заем). Это финансовое обязательство учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Покупатель-арендодатель

  • признает финансовый актив в размере переданных за актив денежных средств (заем выданный). Финансовый актив в дальнейшем учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Пример (12) учета операций продажи с обратной арендой.

1 января 2016 года компания А (продавец-арендатор) продала строительное оборудование компании Б (покупатель-арендодатель).

Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $1 млн, а оставшийся срок полезного использования составлял 10 лет.

В тот же день компания А арендовала это оборудование у компании Б сроком на 5 лет. Арендные платежи выплачиваются ежегодно в конце года, 31 декабря.

Справедливая стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $1.5 млн.

Данная операция представляет собой операцию продажи и удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 15.

Задание:

Объясните и покажите (приведите выписки из финансовой отчетности), как данная операция будет учитываться в финансовой отчетности компании А (продавца-арендатора) за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, если:

  • a)  цена продажи $1.5 млн, ежегодные арендные платежи $250,000;
  • b)  цена продажи $1.7 млн, ежегодные арендные платежи $303,000;
  • c) цена продажи $1.3 млн, ежегодные арендные платежи $200,000.

Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 10%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение 5 лет по ставке 10% составляет $3.79.

Решение:

а) Цена продажи соответствует справедливой стоимости актива.

1 января 2016 года компания А отражает выбытие здания по балансовой стоимости, финансовый результат от выбытия (в части переданных компании Б прав на актив).

Компания А признает обязательство по аренде (в сумме дисконтированных арендных платежей) и актив в форме права пользования (как часть балансовой стоимости проданного актива, которая относится к оставшимся у компании А в результате обратной аренды правам на актив):

\( \uparrow \) Дт Денежные средства 1,500
\( \downarrow \) Кт Основное средство 1,000
\( \uparrow \) Кт Обязательство по аренде (250 x 3,79) 948
\( \uparrow \) Дт Актив (1,000/1,500 x 948) 632
\( \uparrow \) Кт Прибыль от продажи актива 184
 

Прибыль от продажи актива рассчитывается следующим образом:

Общая прибыль от продажи = 1,500 - 1,000 = 500

Права на актив, оставшиеся у продавца-арендатора = 632

Права на актив, переданные покупателю = 1,000 - 632 = 368

Часть прибыли, относящаяся к переданным покупателю правам:

500 x 368/1,000 = 184

В дальнейшем актив в форме права пользования базовым активом амортизируется. Амортизация за 2016 год: 632/5 = 126.

Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 31 декабря 2016 года:

632 - 126 = 506.

Последующий учет обязательства по аренде:

Период

Сальдо нач.

Финансовый расход (10%)

Платеж

Сальдо кон.

2016 г.

948

95
[948 x 10%]

250

793

2017 г.

793

79
[793 x 10%]

250

622


Отчет о финансовом положении компании А на 31.12.2016 года:

Необоротные активы

Актив в форме права пользования

506 (632 - 126)

Долгосрочные обязательства

Обязательство по аренде

622

Краткосрочные обязательства

Обязательство по аренде (793 - 622)

171

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании А за 2016 год:

Операционные доходы

Доход от продажи основных средств

184

Операционные расходы

Амортизация актива в форме права пользования

(126)

Финансовые расходы

Проценты

(95)

b) Цена продажи больше справедливой стоимости актива.

Сумма, полученная компанией А сверх справедливой стоимости актива $200 тыс. (1,700 - 1,500 = 200) учитывается как дополнительное финансирование, предоставляемое компанией Б (покупателем-арендодателем) компании А (продавцу-арендатору).

Приведенная стоимость арендных платежей составляет $1,148 тыс. (303 x 3,79), из них 200 тыс. -дополнительное финансирование (финансовое обязательство, заем), а $948 тыс. (1,148 - 200) -обязательство по аренде.

1 января 2016 года компания А отражает выбытие оборудования по балансовой стоимости, финансовый результат от выбытия (в части переданных покупателю прав на актив).

Компания А признает финансовое обязательство (дополнительное финансирование), обязательство по аренде (в сумме дисконтированных арендных платежей минус дополнительное финансирование) и актив в форме права пользования (как часть балансовой стоимости проданного актива, которая относится к оставшимся у компании А в результате обратной аренды правам на актив).

\( \uparrow \) Дт Денежные средства 1,700
\( \downarrow \) Кт Основное средство 1,000
\( \uparrow \) Кт Финансовое обязательство 200
\( \uparrow \) Кт Обязательство по аренде (303 x 3,79 - 200) 948
\( \uparrow \) Дт Актив (1,000/1,500 x 948) 632
\( \uparrow \) Kт Прибыль от продажи актива 184

В дальнейшем актив в форме права пользования базовым активом амортизируется. Амортизация за 2016 год: 632/5 = 126.

Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 31 декабря 2016 года:632 - 126 = 506.

Общий платеж пропорционально распределяется между арендой и дополнительным финансированием:

  • относится к дополнительному финансированию 200/1,148 x 303 = 53
  • относится к аренде 948/1,148 x 303 = 250

Последующий учет финансового обязательства:

Период

Сальдо нач.

Финансовый расход (10%)

Платеж

Сальдо кон.

2016 г.

200

20
[200 x 10%]

53

167

2017 г.

167

17
[167 x 10%]

53

131

Последующий учет обязательства по аренде:

Период

Сальдо нач.

Финансовый расход (10%)

Платеж

Сальдо кон.

2016 г.

948

95
[948 x 10%]

250

793

2017 г.

793

79
[793 x 10%]

250

622


Отчет о финансовом положении компании А на 31.12.2016 года:

Необоротные активы

Актив в форме права пользования

506
(632 - 126)

Долгосрочные обязательства

Обязательство по аренде

622

Финансовое обязательство

131

Краткосрочные обязательства

Обязательство по аренде (793 - 622)

171

Финансовое обязательство (167 - 131)

36


Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании А за 2016 год:

Операционные доходы

Доход от продажи основных средств

184

Операционные расходы

Амортизация актива в форме права пользования

(126)

Финансовые расходы

Проценты (95 + 20)

(115)

(с) Цена продажи меньше справедливой стоимости актива.

Поскольку цена продажи меньше справедливой стоимости актива, разница в сумме 200 тыс. (1,500 -1,300) представляет собой предоплату по аренде.

Предоплата по аренде включается в первоначальную оценку актива в форме права пользования, который возникает в результате обратной аренды.

1 января 2016 года компания А отражает выбытие оборудования, финансовый результат от выбытия (в части переданных покупателю прав на актив), а также признает обязательство по аренде в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей и актив в форме права пользования в сумме пропорциональной балансовой стоимости проданного актива, которая относится к оставшимся у продавца-арендатора в результате обратной аренды правам на актив).

\( \uparrow \) Дт Денежные средства 1,300
\( \downarrow \) Кт Основное средство 1,000
\( \uparrow \) Кт Обязательство по аренде (200 x 3,79) 758
\( \uparrow \) Дт Актив ((1,000/1,500 x 758) + 200) 705
\( \uparrow \) Kт Прибыль от продажи актива * 247


* Расчет прибыли от продажи:

Прибыль от продажи по рыночной цене = 1,500 - 1,000 = 500

Права на актив, оставшиеся у продавца-арендатора по договору обратной аренды = 758

Права на актив, переданные покупателю = 1,500 - 758 = 742

Прибыль, относящаяся к переданным покупателю-арендодателю правам на актив = 500 x 742/1,500 = 247

В дальнейшем актив в форме права пользования базовым активом амортизируется. Амортизация за 2016 год: 705/5 = 141.

Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 31 декабря 2016 года:

705 - 141 = 564.

Последующий учет обязательства по аренде:

Период

Сальдо нач.

Финансовый расход (10%)

Платеж

Сальдо кон.

2016 г.

758

76
[758 x 10%]

200

634

2017 г.

634

63
[634 x 10%]

200

497


Отчет о финансовом положении компании А на 31.12.2016 года:

Необоротные активы

Актив в форме права пользования

564
(705 - 141)

Долгосрочные обязательства

Обязательство по аренде

497

Краткосрочные обязательства

Обязательство по аренде (634 - 497)

137

Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании А за 2016 год:

Операционные доходы

Доход от продажи основных средств

247

Операционные расходы

Амортизация актива в форме права пользования

(1 41)

Финансовые расходы

Проценты

(76)