Допустим, что девелоперская компания сдает в аренду помещения и апартаменты различным арендаторам и взимает комиссию за коммунальные услуги, такие как вода и электричество, с арендаторов по ставкам, установленным ею самостоятельно (а не поставщиком коммунальных услуг).

При этом девелоперская компания в свою очередь оплачивает счета за электроэнергию от поставщика коммунальных услуг.

Можно с уверенностью сказать, что это отношения принципала: девелопер устанавливает собственные тарифы на электроэнергию, взимаемую с арендаторов, и несет кредитный риск.

Кто-то может решить, что это агентские отношения - основным поставщиком коммунальных услуг является коммунальная компания, а коммунальная компания несет ответственность за сбой в поставках этой коммунальной услуги, например, электроэнергии.

Например, счет за электроэнергию от энергосбытовой компании составляет 50 д.е., а девелопер взимает с арендаторов 65 д.е.

Как в этом случае девелопер должен признавать доходы и расходы?

Если это отношения принципала, то эти 50 д.е. являются коммунальными расходами?

Но очевидно, что это не справедливое представление расходов в отчетности, потому что это увеличивает расходы на коммунальные услуги САМОГО девелопера.

Или эти расходы нужно признавать как себестоимость проданных услуг?

Или это отношения с агентом, и девелопер признает только разницу в 15 д.е. как выручку?

Что предписывают правила МСФО?

Это показательный и распространенный пример дилеммы «принципал или агент?».

Люди часто запутываются при определении отношений, особенно когда продукт компании состоит из нескольких компонентов, а некоторые из этих компонентов поставляются третьими лицами.

Как определить отношения принципала и агента?

IFRS 15 предписывает выполнить 2 шага (см. параграф B34):

1. Выделить отдельные товары или услуги.

Прежде чем приступить к изучению каких-либо критериев, вы должны определить, какие товары или услуги предоставляются клиенту.

Иногда у вас есть несколько отдельных позиций, например, вы продаете автомобиль, и вы предоставляете 2 года бесплатного ремонта в качестве бонуса.

Это 2 отдельных компонента - отличимый товар (автомобиль) и услуга (ремонт).

Иногда может показаться, что товары и услуги отличимые, но на самом деле это не так.

Например, вы управляете гостиницей и предлагаете номер с завтраком. Клиент получает ночлег и завтрак - два компонента, но они могут не быть отличимыми, потому что вы не можете получить завтрак без комнаты.  

(см. также: IAS 40 - Является ли гостиница инвестиционной недвижимостью в соответствии с МСФО?)

2. Проанализировать каждый отдельный товар или услугу.

    После того как вы определили свои отделимые товары и услуги, вам необходимо оценить каждый компонент отдельно.

В каких случаях компания выступает в роли принципала?

МСФО (IFRS) 15 гласит, что компания является принципалом, когда она контролирует товар или услугу до того, как она будет передана покупателю (см. параграф B35).

В МСФО (IFRS) 15 перечислены 3 основных показателя того, что компания контролирует товар до его передачи покупателю и, таким образом, является принципалом (см. параграф B37).

Компания:

  1. несет основную ответственность за обещанные товары и услуги,
  2. несет риск обесценения запасов, связанных с обещанными товарами и услугами и
  3.  самостоятельно устанавливает цены на обещанные товары и услуги.

Может быть больше индикаторов, поэтому вы должны тщательно их оценить.

Пример учета предоставления аренды с коммунальными услугами.

Рассмотрим эти 2 шага на примере вышеупомянутой девелоперской компании:

1. Что будет отличимым товаром или услугой, переданной клиенту?

Это будет просто аренда помещений, включая пользование водой, электроэнергией и другими коммунальными услугами.

В данном случае клиент просто получает весь пакет услуг, в который все включено.

Сомнительно, что коммунальные услуги в данном примере будут отличимы, поскольку в большинстве случаев клиент не может купить электроэнергию, не получив помещение в аренду.

То есть, это единый пакет услуг.

Таким образом, если это так, то вам нужно будет оценивать характер отношений (принципал или агент) для услуги аренды в целом.

2. Может ли компания контролировать аренду или помещение до ее передачи клиенту?

Как насчет индикаторов, предписанных IFRS 15?

Девелоперская компания здесь явно выступает в роли принципала, потому что она является собственником помещений и несет за них основную ответственность.

Таким образом, в этом случае счет за коммунальные услуги будет являться себестоимостью продаж, а выручка от аренды будет признаваться в полном объеме, включая расходы на электроэнергию.

На практике ситуация может быть иной, и вам всегда нужно оценивать, что представляет собой отделимый товар или услуга, и применять индикаторы к этому отделимому товару или услуге.