IFRS 15 - Как учитывать по МСФО продажу лицензий на программное обеспечение с последующими обновлениями?
Разработчики программного обеспечения обычно продают лицензии на ПО вместе услугами по поддержке и подпиской на обновление ПО. Рассмотрим особенности учета таких лицензий и услуг в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Рассмотрим простой пример компании-разработчика программного обеспечения.
Допустим, эта компания разрабатывает различное техническое ПО и продает его вместе с подпиской на обновления на 1 год.
Компания предоставляет покупателю право использовать свое ПО в течение определенного периода времени и не позволяет модифицировать или изменять программное обеспечение.
Как учитывать такую продажу программного обеспечения по МСФО?
Это очень широкий вопрос, поэтому выделим основные моменты.
Помимо 5-ступенчатой модели признания выручки, МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» дает нам руководство по ряду конкретных вопросов и одним из них является продажа лицензии на интеллектуальную собственность.
Здесь вы также применяете модель из 5 шагов, но с учетом некоторых дополнительных соображений.
Применение модели из 5 шагов к продаже лицензий.
МСФО (IFRS) 15 говорит о том, что лицензия на интеллектуальную собственность устанавливает права покупателя на интеллектуальную собственность организации.
[см. параграф IFRS 15:B52]
ПО, которое разрабатывает и продает компания из нашего примера, прекрасно отвечает такому определению.
Рассмотрим признание выручки шаг за шагом, а также связанную с продажей ПО специфику:
Шаг 1: Идентификация договора.
Шаг 1, заключающийся в идентификации договора с покупателем, в данном случае очевиден и не имеет особенностей.
Шаг 2: Определение обязанности к исполнению.
Шаг 2 заключается в определении отличимых обязанностей к исполнению по договору.
Сначала вы должны оценить, является ли лицензия на ПО отличимой от годовой подписки на обновление этого ПО.
Вы должны использовать процедуру 2-х шагов, чтобы определить, является ли лицензия отличимой или нет:
- Определить, можно ли продать лицензию отдельно от услуги подписки на обновления.
- Определить, отделена ли как-то лицензия от услуги подписки на обновления в контексте самого договора.
[см. параграф IFRS 15:27]
В целом, в большинстве случаев, лицензия на ПО и поддержка клиентов после продажи ПО, являются отличимыми, даже когда поддержка клиентов и обновления не являются необязательным дополнением и клиент должен купить их, чтобы пользоваться ПО.
Почему?
Потому что программное обеспечение остается работоспособным и без поддержки.
Большинство пользователей могут работать с обычным ПО и без обновлений. И часто такой подход для них даже предпочтителен.
В таких случаях лицензия отличима.
Однако, если характер ПО таков, что пользователь не может продолжать работу с ПО без обновлений, или функциональность продукта снижается с течением времени, то лицензия не отличима.
Точно так же, если вы продаете ПО, специально разработанное и настроенное под определенного клиента, требующее установки и доработки сотрудниками компании, опять же, сможет клиент использовать это ПО без услуг установки и доработки? Если нет, то лицензия не отличима от этих услуг.
Подытожим этот шаг. В рассматриваемом примере, у нас есть 2 отдельные обязанности к исполнению:
- Лицензия на программное обеспечение и
- Подписка на обновления.
IFRS 15 - Как объединять или разделять товары и услуги при идентификации обязанности к исполнению?
Шаг 3: Определение цены сделки.
Здесь не должно быть проблем - у вас есть договор, и вы просто берете из него вашу цену продажи.
Допустим, для наглядности, что вы продаете программное обеспечение с годовой подпиской на обновления за 200 д.е.
Шаг 4: Распределение цены сделки.
Шаг 4 означает, что вам нужно распределить цену сделки на отдельные обязанности к исполнению.
Вы должны сделать это на основе относительной цены обособленной продажи (англ. 'stand-alone selling price basis').
[см. параграф IFRS 15:76]
Другими словами, вы должны выделить из общей цены продажи отдельную цену на лицензию и отдельную цену обновления.
Это может быть сложной задачей, если вы не продаете лицензии и обновления отдельно.
Что делать в этом случае?
Вы должны рассмотреть все имеющиеся у вас наблюдаемые подтверждения. Например, цена продления лицензии может быть хорошим подтверждением относительной цены обособленной продажи обновлений.
Или вы можете использовать другие подходы, например, остаточный подход (англ. 'residual approach').
[см. параграф IFRS 15:79(c)]
Если вы не нашли достаточных наблюдаемых подтверждений, то это именно та область, в которой консультант по МСФО может помочь вам, потому что каждая компания и каждая ситуация индивидуальны.
Но, предположим, что вы распределили 150 д.е. на лицензию и 50 д.е. годовую подписку на обновления.
Шаг 5: Признание выручки.
Вы должны признать выручку, когда обязанность к исполнению выполнена или по мере того, как обязанность к исполнению выполняется.
Здесь, МСФО (IFRS) 15 дает конкретные указания по учету лицензий, но только если лицензия отличима.
Стандарт гласит [см. параграф IFRS 15:B56], что вы можете продать два вида лицензий:
- Право доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует на протяжении срока лицензии - в этом случае выручка признается в течение долгого времени на основе оценки компанией степени выполнения обязанности к исполнению, и
- Право на использование интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует в момент предоставления лицензии - в этом случае выручка признается в тот момент времени, когда вы передаете ПО покупателю.
МСФО 15 содержит четкое руководство по определению того, с каким из двух случаев вы имеете дело - см. параграфы IFRS 15:31 - 46.
В случае с лицензиями на программное обеспечение, вы должны выяснить:
- Требуется ли вам, как поставщику или продавцу, вносить изменения в программное обеспечение (за исключением будущих обновлений, которые являются отдельной обязанностью к исполнению)?
- Подвергается ли ваш клиент воздействию положительных или негативных эффектов, в результате этих изменений?
Если вы продаете техническое ПО без кастомизации под клиента, то в большинстве случаев, вы ответите НЕТ на оба вопроса, и, таким образом, речь идет о лицензии на право использования, а не права доступа.
Таким образом, для лицензии вы должны признать выручку в определенный момент времени.
Мы распределили 150 д.е. на лицензию, поэтому в момент продажи вы делаете проводку.:
Дебет. Дебиторская задолженность (или денежные средства): 150 д.е.
Кредит. Выручка: 150 д.е.
Но как насчет годовой подписки на обновления?
Это услуга, при которой обязанность к исполнению выполняется в течение периода на основе оценки степени выполнения обязанностей к исполнению, так что в момент продажи вы сделаете только такую проводку:
Дебет. Дебиторская задолженность (или денежные средства): 50 д.е.
Кредит. Обязательство по договору: 50 д.е.
По мере признания выручки в течение периода, вы будете делать проводки:
Дебет. Обязательство по договору.
Кредит. Выручка.
Сумма будет зависеть от процентной доли (степени) завершения годовой подписки.
Это был очень общий и простой пример, демонстрирующий основные вопросы, с которыми придется разбираться при учете лицензий и услуг по обновлению и поддержке ПО. Более практические примеры, конечно, потребуют больших оценок и суждений.