Основные положения поправок.

7 мая 2021 года Совет по МСФО (IASB или Совет) выпустил поправки к МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее Поправки) - Отложенный налог, связанный с активами и обязательствами, возникающими из одной операции (Deferred Tax related to Assets and Liabilities arising from a Single Transaction).

  • Совет внес эти Поправки, чтобы уменьшить расхождения в том, как организации учитывают отложенный налог по операциям и событиям, таким как аренда и обязательства по выводу из эксплуатации, которые приводят к первоначальному признанию как активов, так и обязательств.
  • Поправки сужают сферу действия исключений из первоначального признания в соответствии IAS 12 так, что исключение больше не применяются к операциям, которые приводят к возникновению равных налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.
  • Поправки также уточняют, что вычет в налоговых целях платежей в погашение обязательств - это вопрос суждения (в соответствии с применяемым налоговым законодательством) о том, соответствуют ли такие вычеты целям налогообложения для обязательства, признанного в финансовой отчетности (и процентных расходов) или связанного актива (и процентных расходов).
    Это суждение важно для определения того, существуют ли какие-либо временные разницы при первоначальном признании актива и обязательства.
  • Поправки применяются к годовым отчетным периодам, начинающимся с или после 1 января 2023 года. Допускается раннее применение поправок.

Поправки к МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Для простоты основа для Поправок объясняется на примере учета аренды. Это объяснение относится в равной мере к аналогичным обязательствам и событиям, таким как обязательства по выводу из эксплуатации.

Определение налоговой стоимости активов и обязательств.

Компания, которая применяет МСФО (IFRS) 16 «Аренда», признает актив в форме права пользования (актив по аренде) и обязательство по аренде на дату начала аренды.

При первоначальном признании компания должна оценить налоговую стоимость актива и обязательств аренде, определив суммы, которые признаются для целей налогообложения.

В юрисдикции, где организация может делать налоговые вычеты, когда осуществляет платежи по аренде, она делает суждение о том, признаются ли такие вычеты для целей налогообложения в отношении:

  • Актива по аренде (и процентных расходов), потому что эти вычеты связаны с расходами (то есть, расходами на амортизацию и процентными расходами), возникающими в результате аренды;

    Или
     
  • Обязательства по аренде (и процентных расходов), поскольку эти вычеты связаны с погашением обязательства по аренде и процентов.

Если налоговые вычеты связаны с активом по аренде, налоговая стоимость актива и обязательства по аренде равна их балансовой стоимости, и временные разницы не возникают при первоначальном признании.

Однако, если налоговые вычеты связаны с обязательством по аренде, налоговая стоимость актива и обязательства по аренде равна нулю, что приводит к возникновению налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц в отношении актива и обязательства соответственно.

Если валовая стоимость этих временных разниц равна, поправки требуют признания отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива.

Совет решил не предоставлять руководство по применению Поправок, помогающее организациям оценить, относятся ли налоговые вычеты к активу или обязательству по аренде.

Организация должна будет вынести суждение о налоговых вычетах, рассмотрев применимое налоговое законодательство.

Изменения в исключении из первоначального признания.

IAS 12 содержит исключения из признания отложенного налога, влияющие на определенные временные разницы, возникающие при первоначальном признании некоторых активов и обязательств, обычно упоминаемых как «initial recognition exception» (исключение из первоначального признания) или «initial recognition exemption» (освобождение от первоначального признания) или аббревиатурой «IRE».

[См. также параграф IAS 12:15 и далее.]

«Exception» (Исключение) является более точным термином, поскольку отчитывающаяся организация обязана применять его, а не просто имеет возможность сделать это, что неявно подразумевает термин «Exemption» (Освобождение).

До того, как были выпущены эти Поправки, были расхождения во мнениях о том, применяются ли (и в какой степени) IRE к операциям и событиям, таким как аренда, что приводит к признанию актива и обязательства.

Чтобы решить эту проблему, Совет решил сузить сферу действия исключений из признания, чтобы она не распространялась на операции, которые при первоначальном признании приводят к равным налогооблагаемым и вычитаемым временным разницам.

Только в том случае, если признание актива и обязательства по аренде (или обязательства и компонента актива по выводу из эксплуатации) приводит к возникновению налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, которые не являются равными, будет применяться IRE.

Поправки не меняют тот факт, что исключение из первоначального признания применяется только к временным разницам, возникающим при первоначальном признании актива или обязательства. Поправки не распространяется на новые временные разницы, возникающие для того же актива или обязательства после первоначального признания.

Когда исключение применяется к временной разнице, возникающей при первоначальном признании актива или обязательства, и существует другая временная разница, связанная с этим активом или обязательством на последующую дату, необходимо проанализировать временную разницу на эту дату между:

  • Любой суммой, касающейся первоначальной временной разницы (для которой не признается отложенный налог);

    И
     
  • Остатком, который неявно возникает после первоначального признания актива или обязательства (для которой отложенный налог признается).

Если отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство не равны.

Поправки требуют, чтобы компании признавали отдельный отложенный налоговый актив (DTA, «deferred tax asset») и отложенное налоговое обязательство (DTL, «deferred tax liability»), когда временные разницы, возникающие при первоначальном признании актива и обязательства равны.

Тем не менее, возможно, что эти DTA и DTL не будут равны, например, потому что:

  • Организация может признать отложенное налоговое обязательство, но не может признать равный, идущий в зачет отложенный налоговый актив, если она не может извлечь выгоду из налоговых вычетов;

    Или
     
  • Различные налоговые ставки могут применяться к налогооблагаемым и вычитаемым временным разницам.

В приведенных выше сценариях, которые по мнению Совета происходят нечасто, организация должна учитывать разницу между отложенным налоговым активом и обязательством в составе прибыли или убытка.

Авансовые платежи по аренде и первоначальные прямые затраты.

После первоначальной оценки обязательства по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, еще не осуществленных на дату начала аренды, и признания связанного актива по аренде, организации будут корректировать эту оценку актива по аренде при осуществлении любых авансовых платежей по аренде или возникновении первоначальных прямых затрат.

См. также:

IFRS 16 - Как осуществлять первоначальное признание арендного обязательства у арендатора?

Совет отмечает, что эти корректировки могут привести к дополнительным налогооблагаемым временным различиям, связанным с активом по аренде, к которым организация будет применять соответствующие требования IAS 12.

Переходные положения и дата вступления в силу.

Организация должна применять Поправки к годовым отчетным периодам, начинающимся с 1 января 2023 года. Допускается раннее применение, но организация должна раскрывать этот факт.

Организация должна применять поправки к операциям, которые происходят в начале самого раннего сравнительного периода. Кроме того, на начало самого раннего сравнительного периода она также должна:

  • Признать отложенный налоговый актив (в той мере, в которой вероятно получение налогооблагаемой прибыли, из которой может вычитаться вычитаемая временная разница) и отложенное налоговое обязательство по всем вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам, связанным с:
    • Активами в форме права пользования и обязательствами по аренде;

      И
       
    • Выводом из эксплуатации, восстановлением (реконструкцией) и аналогичными обязательствами и соответствующими суммами, признанными в составе стоимости соответствующего актива;

      И
  • Признать совокупный эффект первоначального применения Поправок в качестве корректировки на входящего остатка нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от обстоятельств) на эту дату.

Вышеуказанные переходные положения также применяются при первом применении МСФО на дату перехода на МСФО.

Комментарии к Поправкам.

Компании должны признавать отложенные налоговые активы и обязательства по временным разницам, если таковые имеются, возникающим при первоначальном признании аренды и впоследствии.

Компания обычно делает зачет на суммы этих отложенных налоговых активов и обязательств в отчете о финансовом положении, но возможность сделать это должна быть подтверждена ссылкой на применимое положение налогового законодательства.

Поправки могут в некоторых случаях привести к признанию неравных сумм отложенных налоговых активов и обязательств, несмотря на то, что валовые суммы вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц равны.

В таких случаях компания должна учитывать разницу между отложенным налоговым активом и обязательством в составе прибыли или убытка.

Такой подход гораздо менее сложен, чем действовавший ранее порядок, значительно осложнявший применение IAS 12.