Параграф IFRS 17:C3 требует, чтобы компания применяла МСФО (IFRS) 17 ретроспективно, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

Т.е., это означает применение, как если бы МСФО (IFRS) 17 применялся всегда.

Исключением является то, что компании не нужно представлять количественную информацию, требуемую параграфом IAS 8:28(f), и ей не следует применять вариант снижения риска, описанный в параграфе IFRS 17:B115 до дата перехода.

При ретроспективном применении МСФО (IFRS) 17 организация идентифицирует, признает и оценивает каждую группу договоров страхования и каждый актив в отношении аквизиционных денежных потоков, как если бы МСФО (IFRS) 17 применялся всегда (за исключением того, что не требуется проводить ретроспективный тест на обесценение), и прекращает признание существующих остатков, которые не существовали бы, если бы IFRS 17 не применялся всегда.

Возникшие разницы признаются в составе собственного капитала.

Для многих компаний ретроспективное применение МСФО (IFRS) 17 будет практически неосуществимым для некоторых групп договоров, особенно для долгосрочных договоров, которые были заключены много лет назад.

В параграфе IAS 8:50 отмечается, что ретроспективное применение может быть практически неосуществимым, если необходимые исторические данные не могли быть собраны в предыдущие периоды и если восстановление этой информации практически неосуществимо.

Для каждого компонента модели оценки организациям необходимо будет рассмотреть, какие исторические данные могут быть собраны для каждой группы договоров. Затем им необходимо будет оценить степень, в которой расчеты ретроспективного подхода могут быть выполнены без использования ретроспективного анализа.

Определение практической неосуществимости в параграфе IAS 8:5 гласит, что «применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать».

В нем также объясняется, что:

«Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

(a) эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;

(b) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

(c) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации».

При ретроспективном применении МСФО (IFRS) 17 нетрудно определить денежные потоки по выполнению договоров на дату перехода, поскольку денежные потоки по выполнению договоров оцениваются непосредственно на каждую отчетную дату.

Однако труднее определить суммы, которые не оцениваются непосредственно на каждую отчетную дату и зависят от оценок и допущений, сделанных на более ранние даты.

Это относится к таким суммам, как стоимость маржи за предусмотренные договором услуги (CSM) и сумма, накопленная в прочем совокупном доходе (OCI) на дату перехода.

Ретроспективное применение требует, чтобы компания определяла такие суммы на каждую отчетную дату с момента заключения договоров, используя информацию о денежных потоках, а также соответствующие оценки и допущения на каждую историческую отчетную дату.

Многим страховщикам не хватает этих исторических данных, как актуарных, так и бухгалтерских, особенно на уровне детализации, необходимом для применения МСФО (IFRS) 17.

Это может означать, что эффекты от ретроспективного применения МСФО (IFRS) 17 «не могут быть определены», потому что недостаточно доступных данных, чтобы определить влияние компонентов МСФО (IFRS) 17 на момент начала действия договора или в период между началом и датой перехода.

Потребуется суждение при определении того, доступны ли существующие данные или можно ли воссоздать информацию с соответствующей степенью детализации и c качеством, которое можно использовать в ретроспективных расчетах. Эти причины вряд ли будут подтверждаемыми для групп договоров, заключенных ближе к дате перехода.

Примеры сумм, которые практически неосуществимо определить ретроспективно.

Примеры сумм, необходимых для ретроспективного применения, но которые часто может быть практически неосуществимо оценить для группы договоров страхования на дату перехода (поскольку они могут быть определены только задним числом), включены в параграф IFRS 17:BC378 «Оснований для выводов»:

  • оценки денежных потоков на дату первоначального признания;
  • рисковая поправка на нефинансовый риск на дату первоначального признания;
  • изменения в оценках, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка за каждый отчетный период, поскольку они не относились к будущим услугам, и степень, в которой изменения в денежных потоках по выполнению договоров были бы отнесены на компонент убытка;
  • ставки дисконтирования на дату первоначального признания; и
  • влияние изменений ставок дисконтирования на оценки будущих денежных потоков по договорам, по которым изменения в финансовых допущениях оказывают существенное влияние на суммы, выплачиваемые держателям страховых полисов.

Кроме того, параграфы BC381 и BC382 «Оснований для выводов» МСФО (IFRS) 17 указывают, что для договоров, действующих в переходный период, выполнение следующих оценок при первоначальном признании договоров часто может быть практически неосуществимым (то есть эти оценки были бы невозможны без использования более поздней информации):

  • возможность применения переменного вознаграждения;
  • уровень агрегирования договоров страхования; и
  • влияние дискреционного права на расчетные оценки денежных потоков по договорам, подпадающим под общую модель.

Кроме того, многие оценки, необходимые для ретроспективного применения IFRS 17, не могут быть сделаны без использования появившихся позднее допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде или без оценки сумм, которые должны были быть признаны, оценены или раскрыты в предыдущем периоде.

В параграфе IAS 8:53 говорится, что:

«Появившаяся позднее информация не должна использоваться при применении новой учетной политики или исправлении ошибок в отношении предыдущего периода для определения допущений о том, каковы могли бы быть намерения руководства в предыдущем периоде, или при определении сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде».

Пример. Отказ от использования появившейся позднее информации при применении полного ретроспективного перехода для договоров, измененных до даты перехода.

Сценарий

Могут ли компании применить полный ретроспективный подход при переходе на IFRS 17?

Страховщик А владеет портфелем договоров страхования, заключенных много лет назад. Эти договоры были изменены за 2 года до даты перехода на МСФО (IFRS) 17, чтобы привести их условия в соответствие с недавно выпущенными договорами.
 

Модификация договоров не привела к прекращению признания согласно IFRS 4, но при переходе на IFRS 17 она приводит к прекращению признания в соответствии с параграфом IFRS 17:72, требующим признания этих первоначальных договоров в качестве «новых» договоров после модификации.
 

На момент модификации денежных потоков не было. Для целей ретроспективного перехода требуется оценка номинальной премии для признания новых договоров после модификации.

Во время модификаций Страховщик А также заключил новые договоры на тех же условиях, что и модифицированные договоры, покрывая аналогичные профили риска.

Это зависит от ситуации.

Руководство Страховщика A может располагать подтверждаемыми данными, включая данные о страховых взносах по аналогичным договорам, заключенным непосредственно до или на дату модификации, которые, хоть и не связаны напрямую с модифицированной операцией, являются хорошим приближением и точно отражают характеристики модифицированной операции и могут использоваться для оценки премии.


В этом случае, если предположить, что никаких дальнейших корректировок или дополнительных допущений не делается, такая модификация может соответствовать требованиям МСФО (IAS) 8.

Страховщик B владеет портфелем договоров страхования, которые первоначально были проданы за 5 лет до даты перехода на МСФО (IFRS) 17. Для определения рисковой поправки руководство использует метод стоимости капитала, что соответствует текущей местной отчетности перед регулирующими органами.


Однако такой подход был эффективен для целей отчетности перед регулирующими органами только в течение последних 3 лет до даты перехода на МСФО (IFRS) 17.


Руководство предлагает оценить рисковую поправку на той же основе для договоров, первоначально признанных в течение первых 2 лет полного ретроспективного подхода, то есть до того, как метод стоимости капитала станет эффективным для целей местного регулирования.

Возможно нет.


Учитывая отсутствие метода расчета и моделирования стоимости капитала в течение первых 2-х лет, маловероятно, что руководство сможет выполнить требования МСФО (IAS) 8.


Требуемые оценки и суждения будут проблематичными без использования более поздней информации, особенно потому, что время, прошедшее между датой начала договора и датой перехода, является значительным.


Следовательно, если Страховщик B не смоделировал и не задокументировал расчеты рисковой поправки с использованием метода стоимости капитала до того, как это потребуется для целей регулирования, Страховщику B, скорее всего, потребуется использовать другой подход к переходу.

Перестраховщик C принимает на себя риски по страхованию жизни на случай смерти через различные договоры факультативного перестрахования (то есть перестраховочное покрытие, предоставляемое первичным страховщикам для покрытия одного риска или группы рисков, принятых соответствующими первичным страховщикам).


Эти выпущенные договоры перестрахования учитываются с использованием общей модели оценки.


Договор перестрахования был модифицирован за 5 лет до перехода на IFRS 17, что не привело к прекращению признания согласно IFRS 4, но, в соответствии с параграфом IFRS 17:72, привело к прекращению признания первоначального договора и признанию нового договора при переходе на IFRS 17.


Для целей ретроспективного перехода требуется оценка номинальной премии для признания новых договоров после модификации.


Модифицированный договор перестрахования является уникальной сделкой, которую Перестраховщик C не осуществляет повторно.


Каждый договор специфичен для каждого цедента, что требует индивидуального андеррайтинга, поэтому каждый договор считается уникальным. У перестраховщика имеются данные по другим текущим договорам перестрахования, которые также покрывают риск смерти, но с другими общими профилями риска и базовыми договорами страхования.


Руководство Перестраховщика C предлагает внести корректировки в информацию о премии в отношении новых договоров, выпущенных в год модификации, для оценки номинальной премии.

Нет.


Хотя есть некоторые данные, относящиеся к аналогичным договорам, заключенным одновременно с модифицированным договором, нет никакой информации, относящейся к профилям рисков страхователей.


Вероятно, для оценки премии потребуется значительное суждение, чтобы оценить соответствующие уровни прибыли, превышающие оставшиеся денежные потоки. Этого нельзя будет достичь без использования более поздней информации, потому что каждый договор факультативного перестрахования считается уникальным.

Параграф BC390 «Оснований для выводов» по МСФО (IFRS) 17 объясняет, что для полного ретроспективного подхода необходимо будет оценить влияние договоров, признание которых было прекращено до даты перехода, на распределение CSM между прошлыми и будущими периодами на дату перехода.

Это может быть особенно сложно для крупных портфелей долгосрочных договоров, условия и обстоятельства которых (например, размер и количество договоров, выпущенных в предыдущие отчетные периоды) часто меняются.

Часто задаваемые вопросы по ретроспективному применению IFRS 17.

Может ли организация использовать расчетные оценки в учетной политике по переходу?

В параграфе IAS 8:51 подчеркивается необходимость делать расчетные оценки при применении учетной политики и отмечается, что выполнение расчетных оценок потенциально затруднительнее при ретроспективном применении из-за более длительного периода времени, который мог пройти с момента возникновения соответствующей операции.

Влияние отчетности за промежуточные периоды.

Параграф IFRS 17:B137 дает возможность выбора учетной политики в отношении того, должна ли компания изменять порядок учета оценок, сделанных в предыдущей промежуточной финансовой отчетности, при применении МСФО (IFRS) 17 в последующей промежуточной финансовой отчетности и в годовой финансовой отчетности.

Если компания решила не изменять в своей учетной политике порядок учета расчетных оценок, сделанных в предыдущей промежуточной финансовой отчетности, может ли она использовать полный ретроспективный подход при переходе на IFRS 17, необходимый для расчета CSM, как если бы она применяла параграф IFRS 17:B137 в промежуточной отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 34?

Да.

В параграфе IAS 8:22 отмечается, что, если организация меняет свою учетную политику ретроспективно, она должна скорректировать собственный капитал (и сравнительные данные), как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Таким образом, если компания выбрала в качестве своей учетной политики не изменять порядок учета расчетных оценок, сделанных в предыдущей промежуточной финансовой отчетности, ретроспективное применение требует, чтобы организация рассчитывала «продление» CSM с начала действия договора с учетом каждого промежуточного отчетного периода и с учетом соображений существенности.

Если компания не может использовать полный ретроспективный подход и вместо этого использует модифицированный ретроспективный подход в той степени, в которой это разрешено параграфом IFRS 17:C8, параграф IFRS 17:C14A позволяет ей определять CSM на дату перехода, как если бы компания имело не подготовила промежуточную финансовую отчетность до даты перехода.

Переход для договоров, приобретенных ранее при объединении бизнесов.

Если договоры приобретаются при объединении бизнесов, ретроспективное применение МСФО (IFRS) 17 будет означать, что период покрытия, CSM и зафиксированные допущения могут отличаться в финансовой отчетности приобретаемой дочерней компании и консолидированной финансовой отчетности группы.

Также могут быть различия в классификации обязательств как ответственности по возникшим претензиям или ответственности за оставшееся покрытие. Это связано с тем, что датой заключения договора в консолидированной финансовой отчетности группы является дата приобретения дочерней компании.

Напротив, в отдельной финансовой отчетности приобретенной дочерней компании дата заключения договора не меняется.

Таким образом, даты первоначальной оценки договоров, сумма, использованная для расчета CSM, и характер страхового случая могут быть разными для приобретенной дочерней компании и группы. Это может привести к различным оценкам CSM в группе по сравнению с приобретенной дочерней компанией после перехода.

Если ретроспективное применение практически неосуществимо, параграфы C9A (для модифицированного ретроспективного подхода) и C22A (для подхода на основе справедливой стоимости) IFRS 17 позволяют компании классифицировать в качестве обязательства по страховому убытку, обязательство по урегулированию страховых убытков, до приобретения договора страхования при передаче договоров страхования, которые не образуют бизнес, или при объединении бизнеса в рамках IFRS 3 «Объединение бизнесов».