CFA - Временные и постоянные разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью
Рассмотрим на примерах подходы МСФО и US GAAP к отражению в отчетности постоянных и временных разниц между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью и связанных с ними отложенных налоговых активов и обязательств, - в рамках изучения анализа финансовой отчетности по программе CFA.
Временные разницы (англ. 'temporary differences') возникают из-за разницы между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.
Создание отложенного налогового актива или обязательства из временной разницы возможно только в том случае, если разница возмещается (погашается) в определенный момент в будущем и только в той мере, в которой ожидается, что данная статья баланса создаст будущие экономические выгоды для компании.
И МСФО, и US GAAP предписывают использовать метод балансовых обязательств для признания отложенного налога. Этот метод нацелен на признание отложенного налогового актива или обязательства в случае возникновения временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой стоимостью статей баланса.
Постоянные разницы (англ. 'permanent differences') - это разницы между налоговой и финансовой отчетностью о доходах (расходах), которые не будут возмещены (погашены) в будущем. Поскольку они не будут восстановлены в будущем, эти разницы не приводят к возникновению отложенного налога.
Они обычно включают:
- статьи доходов или расходов, не разрешенные к вычету налоговым законодательством, и
- налоговые льготы на некоторые расходы, которые напрямую снижают налоги.
Поскольку для постоянных разниц не создается отложенный налог, все постоянные разницы приводят к разнице между эффективной налоговой ставкой компании и установленной налоговой ставкой.
На эффективную ставку налога также влияют различные установленные законом налоги, если предприятие ведет деятельность в нескольких налоговых юрисдикциях. Таким образом, формулу эффективной налоговой ставки можно представить следующим образом:
Эффективная налоговая ставка (по отчетности) = Расходы по налогу на прибыль / Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль)
Чистое изменение отложенного налога в течение отчетного периода представляет собой разницу между остатком отложенного налогового актива или обязательства за текущий период и остатком предыдущего периода.
Налогооблагаемые временные разницы.
Временные разницы далее делятся на две категории - налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемые временные разницы (англ. 'taxable temporary differences') - это временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.
[См. определение в параграфе IAS 12:5]
Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового обязательства, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, а в случае обязательства - когда налоговая стоимость обязательства превышает его балансовую стоимость.
Согласно US GAAP отложенный налоговый актив или обязательство не признается в отношении неамортизируемого гудвила.
Согласно МСФО, отложенный налог не признается в отношении гудвила, возникающего при объединении бизнесов. Поскольку гудвил представляет собой остаточную стоимость, признание отложенного налогового обязательства приведет к увеличению балансовой стоимости гудвила.
Дисконтирование отложенных налоговых активов или обязательств, как правило, не допускается для временных разниц, связанных с объединением бизнесов, как и для прочих временных разниц.
МСФО предусматривают освобождение (то есть отложенный налог не признается в отношении временной разницы) для первоначального признания актива или обязательства по операции, которая:
- не является объединением бизнеса (например, совместные предприятия, филиалы и неконсолидированные инвестиции); а также
- не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль на момент совершения операции.
[см. параграф IAS 12:15]
US GAAP не предусматривают освобождение для этих обстоятельств.
В качестве простого примера временной разницы без признания отложенного налогового обязательства, предположим, что холдинговая компания, объединяющая различные компании, связанные с отдыхом и курортами, покупает долю в отеле в текущем финансовом году.
Гудвил, связанный со сделкой, будет признан в финансовой отчетности, но соответствующее налоговое обязательство не будет, поскольку оно связано с первоначальным признанием гудвила.
Вычитаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы (англ. 'deductible temporary differences') - это временные разницы, которые приводят к уменьшению или вычету из налогооблагаемой прибыли в будущем периоде при возмещении или погашении балансовой стоимости актива или обязательства.
[См. определение в параграфе IAS 12:5]
Вычитаемые временные разницы приводят к созданию отложенного налогового актива, когда налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость и, в случае обязательства, когда балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую стоимость.
Признание отложенного налогового актива допускается только в том случае, если есть обоснованные ожидания относительно будущей прибыли, против которой актив или обязательство (которое привело к возникновению отложенного налогового актива) может быть возмещено или погашено.
[См. параграф IAS 12:27]
Чтобы оценить вероятность получения достаточной будущей прибыли, необходимо учитывать следующее:
- Должны существовать достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогоплательщику; а также
- Ожидается, что эти налогооблагаемые временные разницы будут восстановлены в те же периоды, в которых ожидается восстановление вычитаемой временной разницы.
[См. параграф IAS 12:28]
Как и в случае с отложенными налоговыми обязательствами, в МСФО говорится, что отложенные налоговые активы не должны признаваться в случаях, которые могут возникнуть в результате первоначального признания актива или обязательства в операциях, которые не являются объединением бизнеса, и когда на момент совершения операции нет влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
После первоначального признания в соответствии с МСФО и US GAAP любые отложенные налоговые активы, возникающие в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия, признаются как отложенные налоговые активы.
МСФО и US GAAP позволяют создавать отложенный налоговый актив в случае налоговых убытков и налоговых льгот. Эти две уникальные ситуации будут более подробно описаны далее.
МСФО (IAS) 12 не разрешает создание отложенного налогового актива в результате отрицательной гудвила. Отрицательный гудвил возникает, когда сумма, которую предприятие платит за приобретаемую долю участия, оказывается меньше чистой справедливой рыночной стоимости соответствующей части активов и обязательств приобретаемой компании.
Примеры налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.
В Иллюстрации 1 показано, как различия между налоговой и балансовой стоимостью активов и обязательств приводят к возникновению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.
Иллюстрация 1. Отражение временных разниц в отчетности.
|
Статья баланса |
Балансовая и налоговая стоимость |
Приводит к отложенному налоговому активу / обязательству |
|---|---|---|
|
Актив |
Балансовая стоимость > Налоговая стоимость |
Отложенное налоговое обязательство |
|
Актив |
Балансовая стоимость < Налоговая стоимость |
Отложенный налоговый актив |
|
Обязательство |
Балансовая стоимость > Налоговая стоимость |
Отложенный налоговый актив |
|
Обязательство |
Балансовая стоимость < Налоговая стоимость |
Отложенное налоговое обязательство |
Пример (4) учета налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.
Примеры 2 и 3, приведенные ранее, иллюстрируют, как рассчитать налоговую стоимость активов и обязательств соответственно.
На основе информации, представленной в Примерах 2 и 3, укажите, является ли разница в налоговой и балансовой стоимости активов и обязательств временной или постоянной разницей и будет ли признан отложенный налоговый актив или обязательство на основе выявленной разницы.
Решение для Примера 2:
|
Балансовая стоимость (€) |
Налоговая стоимость (€) |
Временная разница (€) |
Приведет к отложенному налоговому активу / обязательству |
|
|---|---|---|---|---|
|
1. Дивиденды к получению |
1,000,000 |
1,000,000 |
0 |
Нет данных |
|
2. Затраты на разработку |
2,500,000 |
2,250,000 |
250,000 |
Отложенное налоговое обязательство |
|
3. Затраты на исследования |
0 |
375,000 |
(375,000) |
Отложенный налоговый актив |
|
4. Дебиторская задолженность |
1,500,000 |
1,218,750 |
281,250 |
Отложенное налоговое обязательство |
Пример 2 включает комментарии по расчету балансовой и налоговой стоимости активов.
1. Дивиденды к получению.
В результате отсутствия налогообложения балансовая стоимость равна налоговой стоимости дивидендов к получению. Это означает постоянную разницу, которая не приведет к признанию каких-либо отложенных налоговых активов или обязательств.
Временная разница представляет собой разницу, которая в будущем будет восстановлена. Хотя сроки признания различаются для целей налогообложения и бухгалтерского учета, в конечном итоге полная балансовая стоимость будет списана на расходы / признана как доход.
Постоянная разница никогда не будет восстановлена.
В соответствии с налоговым законодательством дивиденды, полученные от дочерней компании, не признаются доходом. Таким образом, как доход от дивидендов не будет учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли, а налоговой стоимостью дивидендов к получению должна быть общая полученная сумма, а именно €1,000,000.
Налогооблагаемая и бухгалтерская прибыль будут постоянно отличаться в зависимости от суммы дивидендов к получению, даже в будущей финансовой отчетности, поскольку это влияет на нераспределенную прибыль, отраженную в балансе.
2. Затраты на разработку.
Разница между балансовой и налоговой стоимостью - это временная разница, которая в будущем будет восстановлена. В текущем финансовом году это приведет к отложенному налоговому обязательству.
3. Затраты на исследования.
Разница между балансовой и налоговой стоимостью - это временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу.
Напомним определение отложенного налогового актива (из предыдущего раздела) - он возникает из-за превышения суммы уплаченных налогов (когда налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль), которое, как ожидается, будет восстановлено в будущих периодах.
Согласно принципам бухгалтерского учета, вычитается вся сумма, что приводит к более низкой бухгалтерской прибыли, в то время как налогооблагаемая прибыль косвенно должна быть больше из-за более низкой суммы расходов.
4. Дебиторская задолженность.
Разница между балансовой и налоговой стоимостью актива представляет собой временную разницу, которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства.
Решение для Примера 3:
|
Балансовая стоимость (€) |
Налоговая стоимость (€) |
Временная разница (€) |
Приведет к отложенному налоговому активу / обязательству |
|
|---|---|---|---|---|
|
1. Пожертвования |
0 |
0 |
0 |
Нет данных |
|
2. Проценты, полученные авансом |
300,000 |
0 |
(300,000) |
Отложенный налоговый актив |
|
3. Арендная плата, полученная авансом |
10,000,000 |
0 |
(10,000,000) |
Отложенный налоговый актив |
|
4. Заем (основная сумма долга) |
550,000 |
550,000 |
0 |
Нет данных |
|
Проценты, выплаченные |
0 |
0 |
0 |
Нет данных |
Пример 3 включает подробные комментарии по расчету балансовой и налоговой стоимости обязательств.
1. Пожертвования.
Предполагалось, что налоговое законодательство не позволяет вычитать пожертвования для целей налогообложения. В результате пожертвований не возникает временной разницы, и, следовательно, отложенный налоговый актив или обязательство не будет признан. Это постоянная разница.
2. Проценты, полученные авансом.
Проценты, полученные авансом, приводят к временной разнице, которая приводит к отложенному налоговому активу. Отложенный налоговый актив возникает из-за превышения суммы, уплаченной по налогам (когда налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль), которое, как ожидается, будет восстановлено в будущих периодах.
3. Арендная плата, полученная авансом.
Разница между балансовой и налоговой стоимостью представляет собой временную разницу, которая приводит к признанию отложенного налогового актива.
4. Заем.
Временных разниц в результате погашения займа или процентов нет, и, следовательно, отложенный налог не признается.
Временные разницы при первоначальном признании активов и обязательств.
В некоторых ситуациях балансовая и налоговая стоимость статьи балансового отчета могут отличаться при первоначальном признании.
Например, компания может вычесть государственную субсидию из первоначальной балансовой стоимости актива или обязательства, которая отображается в балансе.
Для целей налогообложения такие субсидии не могут быть вычтены при определении налоговой стоимости статьи баланса. В таких обстоятельствах балансовая стоимость актива или обязательства будет ниже его налоговой стоимости.
Различия в налоговой стоимости актива или обязательства в результате описанных выше обстоятельств не могут быть признаны как отложенные налоговые активы или обязательства.
Например, правительство может предлагать субсидии малым, средним и микро- предприятиям (SMME) в попытке помочь этим предпринимателям в их усилиях, которые способствуют увеличению ВВП страны и созданию рабочих мест.
Предположим, что конкретная субсидия предназначена для инфраструктурных потребностей (офисная мебель, основные средства и оборудование и т.д.). В этих обстоятельствах, несмотря на то, что балансовая стоимость будет ниже налоговой стоимости актива, соответствующий отложенный налог может быть не признан.
Как упоминалось ранее, отложенные налоговые активы и обязательства не должны признаваться в случаях, которые возникнут в результате первоначального признания актива или обязательства в операциях, которые не являются объединением бизнесов, и когда на момент совершения операции нет влияния на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль.
Отложенное налоговое обязательство также не будет признаваться при первоначальном признании гудвила. Хотя в разных налоговых юрисдикциях гудвил может трактоваться по-разному, что может привести к различиям в балансовой и налоговой стоимости гудвила, МСФО (IAS) 12 не позволяет признавать такое отложенное налоговое обязательство.
Любое обесценение, которое компания должно в целях бухгалтерского учета признать в отношении гудвила, снова приведет к временной разнице между его балансовой и налоговой стоимостью.
При этом, если часть гудвила связана с первоначальным признанием, эта часть разницы в налоговой и балансовой стоимости не должна приводить к отложенному налогу, поскольку первоначальное отложенное налоговое обязательство не признавалась.
Любые будущие разницы между балансовой и налоговой стоимостью в результате амортизации и вычета части гудвила представляют собой временную разницу, под которую следует создать резерв.
Объединение бизнесов и отложенные налоги.
Справедливая стоимость активов и обязательств, приобретенных при объединении бизнесов, определяется на дату приобретения и может отличаться от предыдущей балансовой стоимости.
Весьма вероятно, что стоимость приобретенных нематериальных активов, включая гудвил, будет отличаться от их балансовой стоимости. Эта временная разница повлияет на отложенные налоги, а также на сумму гудвила, признанного в результате приобретения.
См. также:
Инвестиции в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия.
Инвестиции в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия могут привести к возникновению временных разниц в консолидированной финансовой отчетности по сравнению с финансовой отчетностью материнской компании.
Соответствующие отложенные налоговые обязательства, возникшие в результате временных разниц, будут признаваться, если не выполняются оба следующих критерия:
- Материнская компания может контролировать сроки будущего восстановления временной разницы, и
- Вероятно, что временная разница не будет восстановлена в будущем.
[См. параграф IAS 12:39]
В отношении отложенных налоговых активов, относящихся к дочерним компаниям, филиалам, ассоциированным организациям и совместным предприятиям, отложенные налоговые активы будут признаваться только при соблюдении следующих критериев:
- Временная разница будет восстановлена в будущем, и
- Имеется достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница.