CFA - Методы амортизации и расчет амортизационных расходов основных средств

Согласно модели учета по первоначальной стоимости (англ. 'cost model') долгосрочных активов, которая разрешена в соответствии с МСФО и обязательна в соответствии с US GAAP, капитализированная стоимость долгосрочных материальных активов (кроме земли, которая не амортизируется) и нематериальных активов с конечным сроком полезного использования распределяется на в последующие периоды как амортизационные отчисления.

Альтернативной моделью представления в отчетности долгосрочных (внеоборотных) активов является модель учета по переоцененной стоимости (англ. 'revaluation model'), которая разрешена стандартами МСФО, но не US GAAP.

В рамках модели учета по переоцененной стоимости компания отражает долгосрочный актив по справедливой стоимости, а не по первоначальной (исторической) стоимости за вычетом накопленной амортизации, как в модели учета по первоначальной стоимости.

Балансовая стоимость актива (англ. 'carrying amount', 'carrying value', 'book value') - это сумма, в которой актив отражается в балансовом отчете.

Согласно модели учета по первоначальной стоимости, в любой момент времени балансовая стоимость (также называемая чистой балансовой стоимостью, англ. 'net book value') долгосрочного актива равна его первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизации, которая была накоплена с момента приобретения актива (при условии, что актив не был обесценен; этот вопрос будет рассмотрен в одном из следующих разделов).

Компании могут представлять в балансовом отчете только общую чистую стоимость основных средств и общую чистую сумму нематериальных активов. Однако более подробная информация представляется ​​в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрываемая информация обычно включает в себя затраты на приобретение, амортизационные расходы и сумму накопленной амортизации, используемые методы начисления амортизации, а также информацию о допущениях при амортизации внеоборотных активов.

Методы амортизации основных средств.

Методы амортизации основных средств (т.е. внеоборотных материальных активов) включают:

• линейный метод (англ. 'straight-line method'), при котором стоимость актива распределяется на расходы равномерно в течение его срока полезного использования;
• методы ускоренной амортизации (англ. 'accelerated methods'), при которых большая часть стоимости распределяется в первые годы амортизации; и
• метод списания стоимости пропорционально объему продукции (или производственный метод, англ. 'units of production method'), при котором распределение стоимости актива соответствует фактическому использованию актива в конкретный период.

Выбор метода начисления амортизации влияет на суммы, отраженные в финансовой отчетности, включая суммы активов, а также операционную и чистую прибыль. Это, в свою очередь, влияет на различные финансовые коэффициенты, в том числе оборачиваемость основных средств, общую оборачиваемость активов, операционную рентабельность, операционную рентабельность активов и рентабельность активов.

При использовании линейного метода сумма амортизационных расходов рассчитываются как амортизируемая стоимость, деленная на расчетный срок полезного использования, и одинакова для каждого периода.

Амортизируемая стоимость (или амортизируемая величина, англ. 'depreciable cost', 'depreciable amount') - это историческая первоначальная стоимость материального актива за вычетом оценочной ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость актива (англ. 'residual value' или 'salvage value') - это расчетная сумма, которую компания ожидает получить от выбытия актива в конце его срока полезного использования.

---

Наиболее часто используемый метод ускоренной амортизации - это метод уменьшаемого остатка (или метод уменьшающегося остатка, англ. 'diminishing balance method' или 'declining balance method'), при котором сумма амортизационных расходов за период рассчитывается как некоторая процентная доля от балансовой стоимости (т.е. от первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации на начало периода).

Эта процентная доля обычно упоминается как коэффициент амортизации, норма амортизации или ставка амортизации (англ. 'depreciation rate').

При использовании ускоренного метода амортизируемая величина не используется в расчете амортизационных расходов, но балансовая стоимость не должна уменьшаться ниже расчетной ликвидационной стоимости.

---

При использовании производственного метода сумма амортизационных расходов за период рассчитывается на основе на доли производительности актива  за период, по сравнению с общей расчетной производительностью актива (объемом продукции) в течение срока его полезного использования.

Расходы на амортизацию при этом рассчитываются как амортизируемая величина, умноженная на объем продукции (т.е. выработки) за период, и деленная на расчетный объем продукции в течение срока полезного использования актива.

Точно так же компания может оценить амортизационную величину на единицу произведенной продукции и рассчитать амортизационные расходы как амортизационную величину на единицу произведенной продукции, умноженную на объем производства за период.

Независимо от используемого метода амортизации балансовая стоимость актива не должна уменьшается ниже расчетной ликвидационной стоимости.

Пример 8 иллюстрирует эти методы амортизации.

Пример 8. Альтернативные методы начисления амортизации основных средств.

Вы анализируете три гипотетические компании: EVEN-LI Co., SOONER Inc. и AZUSED Co.

В начале первого года каждая компания покупает идентичную единицу оборудования для производства ящиков за $2,300 долларов и делает для нее одинаковую оценку предполагаемого срока полезного использования, ликвидационной стоимости и производительности.

Годовая производительность каждой компании одинакова, но каждая компания использует свой метод начисления амортизации.

Как указано в примечаниях каждой компании к финансовой отчетности, метод амортизации, оценки и производительность каждой компании следующие:

Методы амортизации:

• EVEN-LI Co .: линейный метод.
• SOONER Inc.: метод двойного уменьшаемого остатка (коэффициент, применяемый к балансовой стоимости, в два раза превышает норму амортизации для линейного метода)
• AZUSED Co .: производственный метод (метод списания стоимости пропорционально объему продукции)

Расчетные оценки и производство:

• Расчетная ликвидационная стоимость: $100.
• Расчетный срок полезного использования: 4 года.
• Общая расчетная производственная мощность (объем продукции) оборудования: 800 ящиков.
• Объем продукции в каждый из четырех лет:
  • 200 ящиков в 1-й год,
  • 300 ящиков во 2-й год,
  • 200 ящиков в 3-й год и
  • 100 ящиков в 4-й год.

---

1. Используя следующий шаблон для каждой компании, впишите в него начальную и чистую балансовую стоимость, накопленную амортизацию на конец года и годовые расходы на амортизацию оборудования для производства ящиков.

Шаблон:

	Начальная балансовая стоимость	Расходы на амортизацию	Накопленная амортизация	Конечная балансовая стоимость
1 год
2 год
3 год
4 год

2. Объясните существенные различия в сроках признания расходов на амортизацию.

3. Предположим, что для каждой компании в следующей таблице приведены выручка, прибыль до вычета процентов, налогов, износа и амортизации (EBITDA), а также общая балансовая стоимость активов, кроме оборудования для производства ящиков.

Рассчитайте коэффициент оборачиваемости активов, операционную рентабельность и операционную рентабельность активов для каждой компании за каждый из четырех лет.

Интерпретируйте коэффициенты, сравнивая их по годам и по компаниям.

	Выручка	EBITDA	Балансовая стоимость всех активов без учета оборудования для производства ящиков на конец года *
1 год	$300,000	$36,000	$30,000
2 год	320,000	38,400	32,000
3 год	340,000	40,800	34,000
4 год	360,000	43,200	36,000

---

Решение для части 1:

К каждой компании применима следующая информация:

• начальная балансовая стоимость в 1-м году равна цене покупки оборудования $2,300;
• накопленная амортизация на конец года равна остатку предыдущего года плюс расходы на амортизацию текущего года;
• конечная балансовая стоимость равна первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации на конец года (что совпадает с начальной балансовой стоимостью плюс расходы на амортизацию); а также
• начальная балансовая стоимость во 2, 3 и 4 годах равна конечной балансовой стоимости предыдущего года.

Приведенное далее описание и заполненные шаблоны показывают, как рассчитываются амортизационные расходы для каждой компании.

Компания EVEN-LI Co. использует линейный метод, поэтому расходы на амортизацию за каждый год составляют $550, что рассчитывается как (первоначальная стоимость $2,300 - ликвидационная стоимость $100) / 4 года.

Чистая балансовая стоимость на конец 4-го года равна расчетной ликвидационной стоимости в $100.

EVEN-LI Co.	Начальная балансовая стоимость	Расходы на амортизацию	Накопленная амортизация	Конечная балансовая стоимость
1 год	$2,300	$550	$550	$1,750
2 год	1,750	550	1,100	1,200
3 год	1,200	550	1,650	650
4 год	650	550	2,200	100

SOONER Inc. использует метод двойного уменьшаемого остатка. Норма амортизации для метода двойного уменьшающегося остатка равна удвоенной норме амортизации для линейного метода.

Норма амортизации по линейному методу составляет 25% (100% / 4 года). Таким образом, норма амортизации для метода двойного уменьшающегося остатка составляет 50% (2 x 25%).

Расходы на амортизацию за первый год составляют $1,150 (50% от $2,300).

Обратите внимание, что согласно этому методу коэффициент амортизации 50% применяется к балансовой стоимости актива без корректировки на ожидаемую ликвидационную стоимость.

Однако, поскольку балансовая стоимость актива не амортизируется ниже его расчетной ликвидационной стоимости, амортизационные расходы в последний год амортизации уменьшают конечную балансовую стоимость до расчетной ликвидационной стоимости.

SOONER Inc.	Начальная балансовая стоимость	Расходы на амортизацию	Накопленная амортизация	Конечная балансовая стоимость
1 год	$2,300	$1,150	$1,150	$1,150
2 год	1,150	575	1,725	575
3 год	575	288	2,013	287
4 год	287	187	2,200	100

Другой распространенный подход - это использование ускоренного метода, такого как метод двойного уменьшаемого остатка, в течение некоторого периода (год или более), а затем переход к линейному методу в течение оставшегося срока полезного использования актива.

Если бы SOONER использовала метод двойного уменьшаемого остатка в течение 1-го года, а затем переключилась бы на линейный метод во 2-м, 3-м и 4-м году, расходы на амортизацию составили бы $350 [($1,150 - $100 расчетной ликвидационной стоимости) / 3 года] за 2-й, 3-й и 4-й год.

Результаты SOONER при этом альтернативном подходе показаны ниже.

SOONER Inc.	Начальная балансовая стоимость	Расходы на амортизацию	Накопленная амортизация	Конечная балансовая стоимость
1 год	$2,300	$1,150	$1,150	$1,150
2 год	1,150	350	1,500	800
3 год	800	350	1,850	450
4 год	450	350	2,200	100

AZUSED Co. использует производственный метод.

Разделив общую амортизируемую стоимость оборудования на его общий объем продукции (производственную мощность), мы получим $2.75 на единицу продукции, что рассчитывается по формуле:

(Первоначальная стоимость $2,300 - ликвидационная стоимость $100) / 800.

Расходы на амортизацию, признаваемые ежегодно, равны годовому количеству произведенной продукции, умноженному на $2.75.

Сумма расходов на амортизацию составляет:

• 1-й год:  $550 (200 ед. x $2.75).
• 2-й год:  $825 (300 ед. x $2.75).
• 3-й год:  $550.
• 4-й год:  $275.

AZUSED Co.	Начальная балансовая стоимость	Расходы на амортизацию	Накопленная амортизация	Конечная балансовая стоимость
1 год	$2,300	$550	$550	$1,750
2 год	1,750	825	1,375	925
3 год	925	550	1,925	375
4 год	375	275	2,200	100

 

Решение для части 2:

Все три метода приводят к одинаковой общей сумме накопленной амортизации в течение срока полезного использования оборудования. Существенные различия заключаются только в сроках признания амортизационных расходов:

• При линейном методе расходы признаются равномерно.
• При ускоренном методе большая часть расходов признается в 1-м году
• При производственном методе расходы признаются на основе объемов производства (или использования актива).

При всех трех методах конечная балансовая стоимость составляет $100.

---

Решение для части 3:

Коэффициент оборачиваемости активов = Выручка / Средние активы

Операционная рентабельность = Прибыль до уплаты процентов и налогов (EBIT) / Выручка

Операционная рентабельность активов = Прибыль до уплаты процентов и налогов (EBIT) / Средние активы

Коэффициенты показаны в таблице ниже, а подробности расчетов для годов 1 и 2 приведены после интерпретации коэффициентов.

Коэфф.*	EVEN-LI Co.			SOONER Inc.			AZUSED Co.
	AT	PM (%)	ROA (%)	AT	PM (%)	ROA (%)	AT	PM (%)	ROA (%)
1 год	9.67	11.48	111.04	9.76	11.28	110.17	9.67	11.48	111.04
2 год	9.85	11.52	113.47	10.04	11.51	115.57	9.90	11.43	113.10
3 год	10.02	11.54	115.70	10.17	11.62	118.21	10.10	11.54	116.64
4 год	10.18	11.57	117.74	10.23	11.67	119.42	10.22	11.65	118.98

* AT = Коэффициент оборачиваемости активов.
PM = Операционная рентабельность.
OROA = Операционная рентабельность активов.

---

Для всех компаний коэффициент оборачиваемости активов со временем увеличивался, потому что выручка росла быстрее, чем активы.

Однако SOONER неизменно имела более высокие коэффициенты оборачиваемости активов, чем две другие компании, поскольку более высокие расходы на амортизацию в более ранние периоды уменьшали ее средние активы.

Кроме того, более высокая амортизация в более ранние периоды привела к тому, что у SOONER была более низкая операционная рентабельность и операционная ROA в 1-й год и более высокая операционная рентабельность и операционная ROA в более поздние периоды.

SOONER выглядит более эффективной благодаря более высокой оборачиваемости активов и большему росту операционной рентабельности и операционной ROA в течение всех периодов. Однако эти сравнения отражают лишь различия в выборе компаниями метода начисления амортизации.

Кроме того, аналитик может усомниться в устойчивости чрезвычайно высокой операционной ROA всех трех компаний, поскольку такой высокий уровень рентабельности, вероятно, привлечет новых конкурентов, что, вероятно, окажет понижающие давление на коэффициенты.

---

EVEN-LI Co.

Год 1:

• Оборачиваемость активов = 300,000/[(30,300 + 30,000 + 1,750)/2] = 300,000/31,025 = 9.67
• Операционная рентабельность = (36,000 - 1,000 - 550)/300,000 = 34,450/300,000 = 11.48%
• Операционная ROA = 34,450/31,025 = 111.04%

Год 2:

• Оборачиваемость активов = 320,000/[(30,000 + 1,750 + 32,000 + 1,200)/2] = 320,000/32,475 = 9.85
• Операционная рентабельность = (38,400 - 1,000 - 550)/320,000 = 36,850/320,000 = 11.52%
• Операционная ROA = 36,850/32,475 = 113.47%

---

SOONER Inc.

Год 1:

• Оборачиваемость активов = 300,000/[(30,300 + 30,000 + 1,150)/2] = 300,000/30,725 = 9.76
• Операционная рентабельность = (36,000 - 1,000 - 1,150)/300,000 = 33,850/300,000 = 11.28%
• Операционная ROA = 33,850/30,725 = 110.17%

Год 2:

• Оборачиваемость активов = 320,000/[(30,000 + 1,150 + 32,000 + 575)/2] = 320,000/31,862.50 = 10.04
• Операционная рентабельность = (38,400 - 1,000 - 575)/320,000 = 36,825/320,000 = 11.51%
• Операционная ROA = 36,825/31,862.50 = 115.57%

---

AZUSED Co.

Год 1:

• Оборачиваемость активов = 300,000/[(30,300 + 30,000 + 1,750)/2] = 300,000/31,025 = 9.67
• Операционная рентабельность = (36,000 - 1,000 - 550)/300,000 = 34,450/300,000 = 11.48%
• Операционная ROA = 34,450/31,025 = 111.04%

Год 2:

• Оборачиваемость активов = 320,000/[(30,000 + 1,750 + 32,000 + 925)/2] = 320,000/32,337.50 = 9.90
• Операционная рентабельность = (38,400 - 1,000 - 825)/320,000 = 36,575/320,000 = 11.43%
• Операционная ROA = 36,575/32,337.50 = 113.10%

Влияние методов амортизации на отложенный налог на прибыль.

Во многих странах компании должны использовать одни и те же методы амортизации, как для финансовой, так и для налоговой отчетности. В некоторых других странах, включая США, компании не обязаны использовать один и тот же метод амортизации для финансовой отчетности и налогов.

При использовании разных методов амортизации для финансовой и налоговой отчетности прибыль до налогообложения в отчете о прибылях и убытках и налогооблагаемая прибыль в налоговой декларации могут отличаться.

Хотя образовавшиеся разницы в конечном итоге восстанавливаются, поскольку общая амортизация одинакова независимо от времени ее признания в финансовой отчетности по сравнению с налоговым учетом, в течение отдельных периодов разницы в балансовом отчете будут отображаться как так называемые отложенные налоги (англ. 'deferred taxes').

Например, если компания использует линейную амортизацию для финансовой отчетности и метод ускоренной амортизации для целей налогообложения, в финансовой отчетности компании будут указаны более низкие расходы на амортизацию и более высокая прибыль до налогообложения в 1-й год по сравнению с расходами на амортизацию и налогооблагаемой прибылью в налоговой отчетности. (Сравните амортизационные расходы в 1-м году для EVEN-LI Co. и SOONER Inc. в предыдущем примере).

Расходы по налогу на прибыль, рассчитанные на основе прибыли до налогообложения в финансовой отчетности, будут выше, чем налоги к выплате на основе налогооблагаемой прибыли; разница между этими двумя суммами представляет собой отложенное налоговое обязательство (англ. 'deferred tax liability').

Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере восстановления разницы (т.е. когда амортизация в финансовой отчетности будет выше, чем амортизация для налоговых целей) и уплаты налога на прибыль.

Существенные расчетные оценки, необходимые для расчета амортизации, включают срок полезного использования актива (или его общую производственную мощность за весь срок полезного использования) и его ожидаемую ликвидационную стоимость в конце этого срока полезного использования.

Более длительный срок полезного использования и более высокая ожидаемая ликвидационная стоимость уменьшают сумму ежегодных расходов на амортизацию по сравнению с более коротким сроком полезного использования и более низкой ожидаемой ликвидационной стоимостью.

Амортизация отдельных компонентов основных средств.

Хотя между МСФО и US GAAP нет существенных различий в отношении определения амортизации и допустимых методов амортизации, МСФО требуют, чтобы компании использовали компонентный метод амортизации.

[См. параграфы IAS 16:43-47 [Амортизация].]

Компании должны отдельно амортизировать значительные компоненты актива (т.е. части объекта основных средств, стоимость которых является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости и/или обладающие разными сроками полезного использования), и, таким образом, им требуются дополнительные расчетные оценки для различных компонентов.

Например, может быть целесообразно отдельно амортизировать двигатель, фюзеляж и внутреннюю отделку самолета. Согласно US GAAP, компонентный метод начисления амортизации разрешен, но на практике используется редко.

Следующий пример иллюстрирует амортизацию отдельных компонентов актива.

Пример 9. Иллюстрация амортизации отдельных компонентов актива.

Гипотетическая компания CUTITUP Co. покупает фрезерный станок для обработки металла, общей стоимостью $10,000. По ее расчетной оценке, стоимость вращающейся фрезы, важного компонента станка, составляет $2,000.

Компания ожидает, что срок полезного использования станка составит 8 лет, ликвидационная стоимость - $3,000, а фрезу необходимо будет менять каждые 2 года.

Предположим, что ликвидационная стоимость относится к самому фрезерному станку, и предположим, что компания использует линейную амортизацию для всех активов.

1. Какие расходы на амортизацию будут у компании в 1-й год при использовании компонентного метода начисления амортизации, и какими будут расходы на амортизацию без использования компонентного метода?
2. Если предположить, что новую фрезу с расчетным двухлетним сроком полезного использования будет приобретен в конце 2-го года за $2,000, то какие амортизационные расходы будут у компании в 3-м году с использованием и без использования компонентного метода?
3. При замене резца каждые 2 года по цене $2,000, какими будут общие расходы компании на амортизацию за 8 лет с использованием и без использования компонентного метода?
4. Сколько отдельных компонентов компания должна оценить в первый год для расчета амортизационных расходов для фрезерного станка с использованием и без использования компонентного метода?

---

Решение для части 1:

Расходы на амортизацию в 1-м году при использовании компонентного метода составят $1,625.

Для остальной части станка, кроме резца, амортизируемая величина будет равна общей стоимости за вычетом стоимости резцу и вычетом расчетной ликвидационной стоимости:

$10,000 - $2,000 - $3,000 = $5,000.

Расходы на амортизацию станка без фрезы в 1-й год равны $625 (амортизируемая величина, деленная на срок полезного использования станка = $5,000 / 8 лет).

Для фрезы расходы на амортизацию равны $1,000 (амортизируемая величина, деленная на срок полезного использования фрезы = $2,000 / 2 года).

Таким образом, общие амортизационные расходы за 1-й год при использовании компонентного метода составляют $1,625 (сумма амортизационных расходов двух компонентов = $625 + $1,000).

Расходы на амортизацию за 2-й год также составят $1,625.

Если компания не использует компонентный метод, амортизационные расходы в 1-м году составят $875 (амортизируемая величина всего фрезерного станка, деленная на срок его полезного использования = [$10,000 - $3,000] / 8 лет).

Расходы на амортизацию за 2-й год также составят $875.

---

Решение для части 2:

Если предположить, что в конце 2-го года компания приобретет новую фрезу за $2,000 с расчетным двухлетним сроком полезного использования, то в соответствии с компонентным методом, амортизационные расходы за 3-й год останутся на уровне $1,625.

Если компания не использует компонентный метод и приобретает новую фрезу с расчетным двухлетним сроком полезного использования за $2,000 в конце 2-го года, то амортизационные расходы за 3-й год составят $1,875  [$875 + ($2,000/2) = $875 + $1,000].

---

Решение для части 3:

В течение 8 лет, при замене фрезы каждые 2 года по цене $2,000, общие расходы на амортизацию составят $13,000 [$1,625 x 8 лет], при использовании компонентного метода.

Если компонентный метод не используется, то общие расходы на амортизацию также составят $13,000 [$875 x 2 года + $1,875 x 6 лет].

Эта сумма равна общим расходам в размере $16,000 [$10,000 + 3 резака x $2,000] за вычетом ликвидационной стоимости в размере $3,000.

---

Решение для части 4:

В следующей таблице приведены расчетные оценки, необходимые в 1-й год для расчета расходов на амортизацию, если компания использует или не использует компонентный метод:

Расчетная оценка	Обязательно, если используется компонентный метод?	Обязательно, если не используется компонентный метод?
Срок службы фрезерного станка	Да	Да
Ликвидационная стоимость фрезерного станка	Да	Да
Часть первоначальной стоимости станка, приходящаяся на фрезу	Да	Нет
Часть ликвидационной стоимости, приходящаяся на фрезу	Да	Нет
Срок службы фрезы	Да	Нет

 

Общие амортизационные расходы могут быть распределены между себестоимостью продаж и прочими расходами.

В отчете о прибылях и убытках амортизационные расходы по активам, используемым в производстве, обычно относятся на себестоимость продаж, а амортизационные расходы по активам, не используемым в производстве, могут быть отнесены к какую-либо другую категорию расходов.

Например, амортизационные расходы могут быть отнесены на коммерческие, общие и административные расходы, если амортизируемые активы используются в этих функциональных областях.

В примечаниях к финансовой отчетности иногда раскрывается информация о том, какие статьи отчета о прибылях и убытках включают амортизационные расходы, хотя количество таких подробностей в раскрытиях отдельных компаний может значительно варьироваться.