Выручка признается, когда или по мере того как выполняются обязанности к исполнению посредством передачи контроля над обещанным товаром или услугой покупателю. Контроль переходит в течение периода или в определенный момент времени, что влияет на срок отражения выручки.

Руководство должно определить в начале действия договора, переходит ли контроль над товаром или услугой к покупателю в течение периода или в определенный момент времени.

Если компания не выполняет обязанность к исполнению в течение периода, обязанность к исполнению выполняется в определенный момент времени.

[см. параграф IFRS 15:31]

См. также:

IFRS 15 - Основные правила учета выручки по договорам с покупателями.

Обязанность к исполнению, выполняемая в течение периода.

[см. параграф IFRS 15:35]

Компания передает контроль над товаром или услугой с течением времени и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется один из следующих критериев:

  • a. покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере ее осуществления компанией (например, предоставление услуг, таких как обработка операций или обеспечение безопасности).
  • Покупатель получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере ее осуществления, если другая компания не должна переделывать практически всю работу, выполненную на конкретный момент, чтобы обеспечить выполнение остальных обязательств;
  • b. результаты деятельности компании приводят к созданию или улучшению качества актива (например, незавершенное производство), который покупатель контролирует по мере его создания или улучшения его качества.
    Создаваемый актив может быть материальным или нематериальным. Такие соглашения могут включать договоры на строительство или производство, когда покупатель контролирует незавершенное производство, или договоры на проведение исследований и разработок, когда их результаты принадлежат покупателю;
  • c. результаты деятельности компании не приводят к созданию актива с возможностью альтернативного использования для компании, и у компании имеется обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты.
    Примером может служить договор на предоставление консультационных услуг, когда покупатель получает письменный отчет по завершении работ и обязан оплатить выполненные на текущий момент работы в случае расторжения договора.
    В данной ситуации выручка признается в течение периода, так как актив, предполагающий альтернативное использование, не создан, исходя из допущения о том, что право на оплату обеспечивает компании компенсацию за работы, выполненные на текущую дату.

Пример 20. Одновременное получение и потребление выгод.

Компания Железные дороги занимается грузовыми железнодорожными перевозками.

Она заключает договор с покупателем на перевозку товаров из пункта А в пункт В за $1,000. Покупатель имеет безусловное обязательство оплатить услуги, когда товары прибудут в пункт В.

Вопрос:

Когда компания Железные дороги должна признать выручку по данному договору?

Ответ:

Железные дороги признает выручку по мере перевозки товаров, так как ее обязанность к исполнению выполняется в течение этого периода.

Железные дороги будет определять объем перевозок за каждый отчетный период и признавать выручку пропорционально осуществленным поставкам.

Покупатель получает выгоду по мере транспортировки товаров из пункта А в пункт В, так как другой компании не нужно будет повторно доставлять товары в их текущее место нахождения, если Железные дороги не сможет транспортировать товары на всем протяжении маршрута.

Пример 21. Покупатель контролирует незавершенное производство.

Строитель заключает договор с Заказчиком на строительство производственного объекта на участке земли, принадлежащем Заказчику.

Договор имеет следующие характеристики:

  • Строительство производственного объекта осуществляется в соответствии со спецификациями Заказчика, и Заказчик может вносить изменения в эти спецификации в течение срока действия договора.
  • Заказчик осуществляет поэтапные платежи по ходу строительства.
  • Заказчик может расторгнуть договор в любое время (со штрафными санкциями за прекращение договора). Все незавершенное производство находится в собственности Заказчика.

Товары и услуги, предусмотренные в договоре, не являются отличимыми, так что соглашение учитывается как одна обязанность к исполнению.

Вопрос:

Когда Строитель должен признать выручку по данному договору?

Ответ:

Строитель признает выручку по мере строительства перерабатывающего завода, так как его обязанность к исполнению выполняется в течение этого периода.

Заказчик контролирует незавершенное производство, так как в случае прекращения договора результаты всех выполненных работ остаются в собственности Заказчика, и он может вносить изменения в проектные спецификации в течение срока действия договора.

 

Пример 22. Покупатель не контролирует незавершенное производство.

Исполнитель заключает договор на изготовление самолета для компании Небесная команда.

Договор имеет следующие характеристики:

  • Небесная команда может расторгнуть договор в любое время (со штрафными санкциями за прекращение договора), и все незавершенное производство останется в собственности Исполнителя.
  • В случае расторжения договора незавершенное производство может быть закончено и полученный продукт может быть продан другому покупателю.
  • Право физического владения и право собственности не переходят до момента завершения договора.
  • Задаток выплачивается в начале операции, однако большая часть платежей должна быть произведена после поставки продукции.

Вопрос:

Когда Исполнитель должен признать выручку по данному договору?

Ответ:

Исполнитель должен признать выручку в момент поставки самолета Небесной команде, так как контроль переходит и обязанность к исполнению выполняется в момент поставки (т.е. в определенный момент времени).

Пример 23. Узкоспециализированный актив без возможности альтернативного использования.

Компания Круизные Судостроители заключает договор на строительство круизного судна для компании Круизная Линия. Судно проектируется и сооружается в соответствии со спецификациями Круизной Линии.

Круизные Судостроители могут переориентировать судно на продажу другому покупателю, но в этом случае Круизные Судостроители понесут значительные затраты по перестройке судна.

Необходимо исходить из следующих дополнительных фактов и допущений:

  • Круизная Линия не имеет права физического владения судном в период его строительства.
  • Договор содержит одну обязанность к исполнению, так как поставляемые товары и услуги не являются отличимыми.
  • Круизная Линия обязана уплатить Круизным Судостроителям сумму, равную понесенным затратам, плюс согласованная маржа прибыли в случае, если Круизная Линия расторгнет договор.

Вопрос:

Как Круизные Судостроители должны признать выручку по данному договору?

Ответ:

Круизные Судостроители должны признавать выручку в течение периода времени, пока они сооружают судно. Актив сооружается в соответствии со спецификациями Круизной Линии и потребовал бы значительной перестройки, чтобы он был полезным для другого покупателя.

Круизные Судостроители не могут продать судно другому покупателю без значительных затрат, и, следовательно, судно не имеет возможности альтернативного использования.

Круизные Судостроители также имеют право на оплату за завершенный на текущий момент этап обязанности к исполнению. Удовлетворяются критерии для классификации данной обязанности к исполнению как выполняемой в течение периода времени.

Оценка степени выполнения в течение периода времени.

[см. параграф IFRS 15:39]

Как только руководство определит, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, оно должно оценивать степень ее выполнения, чтобы определить срок признания выручки.

В отношении каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода времени, компания должна признавать выручку с течением времени, оценивая степень выполнения этой обязанности к исполнению.

Целью оценки степени выполнения является отражение передачи компанией контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю (т.е. выполнение обязанности компании к исполнению).

Руководство может использовать различные методы оценки степени выполнения, однако должно выбрать метод, который наилучшим образом отражает процесс передачи контроля над товарами или услугами.

Методы оценки степени выполнения включают:

I. Методы выполненных работ (или методы результатов), которые предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости, переданной покупателю.

[см. параграф IFRS 15:B15]

Методы результатов (output methods) оценивают степень выполнения обязанности к исполнению на основе полученных результатов и переданной стоимости. Примеры оценки результатов включают инспекции выполненных работ, произведенных единиц, поставленных единиц и завершенных этапов договора.

Методы результатов напрямую оценивают исполнение и, следовательно, во многих случаях обеспечивают наиболее точное представление о степени выполнения.

Пример (24) оценки степени выполнения методом результатов.

Компания Строитель Ко производит замену окон и заключает договор с Муниципалитетом на замену старых окон в муниципальном здании за фиксированное вознаграждение в сумме $10,000. Все незавершенное производство принадлежит Муниципалитету.

Компания Строитель Ко заменила 75 из 100 окон, подлежащих замене в здании. Строитель Ко определил, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, так как Муниципалитет осуществляет контроль за незавершенным производством.

Вопрос:

Как Строитель Ко должен признавать выручку?

Ответ:

Метод результатов с использованием данных о количестве замененных окон для оценки степени выполнения договора Строитель Ко представляется наиболее репрезентативным в случае предоставленных услуг в силу аналогичного характера усилий, затрачиваемых на замену каждого окна.

Степень выполнения составляет 75% (75 окон/100 окон), так как Строитель Ко признает выручку в размере 75% от общей цены договора или $7,500.

 

II. Методы понесенных расходов (затраченных ресурсов) предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых компанией для выполнения обязанности к исполнению.

[см. параграф IFRS 15:B18]

Методы ресурсов (input methods) оценивают степень выполнения обязанности к исполнению косвенно. Методы ресурсов оценивают степень выполнения на основе потребленных ресурсов или затраченных усилий относительно совокупных ресурсов, которые предполагается потребить, или совокупных усилий, которые предполагается затратить.

Примеры методов ресурсов включают оценку понесенных затрат, затраченного рабочего времени, использованного машиновремени, истекшего времени и количества материалов.

Руководство должно исключить из оценки степени выполнения все затраты, которые не приводят к передаче контроля над товаром или услугой покупателю.

Затраты, не относящиеся к договору или не влияющие на выполнение обязанности к исполнению, не учитываются при оценке степени выполнения. Примеры затрат, не отражающих степень выполнения обязанности к исполнению, включают:

  • общие и административные затраты, которые непосредственно не относятся к договору (если они явно не подлежат оплате покупателем согласно договору);
  • коммерческие и маркетинговые расходы;
  • затраты на исследования и разработки, которые не являются специфическими для договора;
  • амортизация неиспользуемых основных средств;
  • потери материалов;
  • сверхнормативные трудозатраты или прочие расходы.

Пример (25) оценки степени выполнения методом ресурсов.

Подрядчик заключает договор с Правительством на строительство квартир для военнослужащих по фиксированной цене в размере $4 млрд. Договор содержит одну обязанность к исполнению, которая выполняется в течение периода времени.

Договор имеет следующие дополнительные характеристики:

  • общая расчетная сумма затрат по договору составляет $3.6 млрд, исключая расходы, связанные с потерями трудозатрат и материалов;
  • затраты, понесенные в течение первого года, составляют $740 млн, включая потери трудозатрат и материалов в сумме $20 млн.

Подрядчик приходит к выводу, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, так как Правительство получает контроль над квартирами для военнослужащих по мере их строительства.

Подрядчик также делает вывод о том, что метод ресурсов с использованием отношения понесенных затрат к общей сумме ожидаемых совокупных расходов является надлежащей оценкой степени выполнения обязанности к исполнению.

Вопрос:

Какую сумму выручки и затрат должен признать Подрядчик на конец первого года?

Ответ:

Подрядчик признает выручку в сумме $800 млн, исходя из расчета понесенных затрат относительно общей суммы ожидаемых расходов. Подрядчик признает выручку следующим образом ($ млн).

Общая цена договора

$4,000

Степень выполнения

20% ($720 / $3,600)

Признанная выручка

$800

Признанные затраты

$740

Валовая прибыль

$60

Потери трудозатрат и материалов в размере $20 млн должны быть исключены из расчетов, так как затраты не отражают степень завершения строительства квартир для военнослужащих.

Невозможность оценки степени выполнения.

Возможны ситуации, когда компания не может обоснованно определить результат выполнения обязанности к исполнению или степень выполнения этой обязанности.

В таких обстоятельствах правомерно признавать выручку в течение периода времени по мере выполнения работ, однако только в пределах понесенных затрат (то есть без признания прибыли), при условии, что компания предполагает, как минимум, покрыть свои затраты.

Руководство должно прекратить такую практику, как только у него появится больше информации, и оно сможет рассчитать обоснованный показатель для оценки результата.

При этом в период изменения оценки должна быть отражена кумулятивная корректировка для признания выручки, относящейся к прошлому результату, который не был признан в силу невозможности оценить степень выполнения.

Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени.

[см. параграф IFRS 15:38]

Обязанность к исполнению считается выполняемой в определенный момент времени, если ни один из критериев для выполнения обязанности к исполнению в течение периода времени не соблюдается.

МСФО (IFRS) 15 предусматривает пять признаков того, что покупатель получил контроль над активом:

  • компании имеется существующее право на оплату;
  • у покупателя имеется право собственности. Однако, если компания сохраняет право собственности исключительно для защиты от неплатежа покупателя, такое право компании не мешает покупателю получить контроль над активом;
  • у покупателя имеется право физического владения. Однако физическое владение может не совпадать с контролем над активом. Например, в некоторых договорах обратной покупки и в некоторых консигнационных соглашениях покупатель или консигнатор может физически владеть активом, который контролирует компания.
    И наоборот, в некоторых соглашениях о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой компания может физически владеть активом, который контролирует покупатель;
  • покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив;
  • покупатель принял актив.