Когда речь заходит о налогах, весь мир иногда предстает в виде огромной и сложной головоломки.

Разные страны, разные правила и разные налоговые ставки.

Это звучит как сфера деятельности, хорошо знакомая для отделов налогового планирования огромных корпораций, не так ли?

Почему бы не разработать некоторые приятные и сложные схемы для переноса налоговых обязательств в юрисдикции с низким налогообложением прибыли?

Действительно, некоторые из корпоративных гигантов, такие как Pfizer и Amazon, столкнулись с большой критикой за использование юридических лазеек и оффшорных организаций, позволившим им минимизировать свое глобальное налоговое бремя (да, эффективная налоговая ставка Pfizer была около 5%).

Почему это считается проблемой?

Это, конечно, не проблема для самих корпораций, в конце концов, они экономят на налогах.

Тем не менее, это проблема для стран, которые теряют свои налоговые поступления, что в итоге приводит к еще большему неравенству в мире.

Поэтому в октябре 2021 года около 135 стран (с совокупным ВВП более 90%) согласились на крупную международную налоговую реформу.

Далее мы осветим следующие темы:

  • Как будет работать глобальный минимальный налог?
  • Как рассчитать этот налог?
  • Практический пример расчета глобального минимального налога.
  • Каким компаниям и когда нужно платить этот налог?
  • Каково влияние глобального минимального налога на отчетность МСФО?

Как будет работать глобальный минимальный налог?

Глобальный минимальный налог (GMT, Global minimum tax) вводится последовательно, в рамках налоговой реформы, которая основана на подходе, состоящем из двух частей (дословно - «столпов»):

  • Первая часть (Pillar One) решает вопрос о перемещении прибыли между транснациональными компаниями путем расширения полномочий стран в области международного налогообложения.
  • Вторая часть (Pillar Two) гарантирует, что транснациональные компании будут платить минимальный уровень налога со своей общемировой (глобальной) прибыли.

Именно «Вторая часть» оказывает существенное влияние на налоги и отчетность.

Вторая часть налоговой реформы создает глобальное правило противодействия эрозии налоговой базы - «GloBE rule» (Global anti-base erosion rule).

Правило GloBE потребует от транснациональных корпораций платить минимальный уровень налога с их общемировой прибыли, независимо от того, где была получена эта прибыль.

Существуют четыре различных механизма реализации правила GloBE, которые отдельные страны могут применить, внедрив их в собственное налоговое законодательство.

Многие из этих изменений уже вступили в силу в ряде стран в 2024 году.

Как рассчитать глобальный минимальный налог?

При расчете глобального минимального налога необходимо выполнить шесть шагов:

1. Рассчитайте покрываемые налоги.

Покрываемые налоги (covered taxes) включают текущие расходы по налогу на прибыль компании в конкретной юрисдикции.

Несколько уточнений:

Если одна и та же группа управляет двумя разными компаниями в одной и той же юрисдикции, то покрываемые налоги являются суммой текущих расходов по налогу на прибыль обеих компаний.

Налоги, база которых не основана на прибыли, исключаются. Например, налог на недвижимость, налог на фонд заработной платы, налог на добавленную стоимость и т.д.

Затем текущие расходы по налогу на прибыль корректируются с учетом налоговых льгот и отложенных налогов.

Например, Компания A может иметь налоговую льготу, вычитаемую из текущих налоговых расходов, но она должна обратно добавить эту льготу с целью расчета покрываемых налогов.

2. Рассчитайте прибыль или убыток по правилу GloBE.

Прибыль / убыток GloBE - это прибыль или убыток организации или убыток, включенный в консолидированную финансовую отчетность конечной материнской компании. Отчетность должна быть составлена в соответствии с МСФО, US GAAP, либо другими применимыми стандартами отчетности.

Опять же, нужно сделать несколько уточнений:

Консолидация отчетности должна включать все компании, принадлежащие одной и той же группе компаний в рамках той же юрисдикции.

Для целей GloBE организация должна добавить в расчет исключенные внутригрупповые статьи (и не должна удалять их, если они включены).

Необходимо удалить некоторых обычные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, например, расходы, исключаемые в соответствии с налоговой учетной политикой, начисленные пенсии, дивиденды и т.д.

3. Рассчитайте эффективную налоговую ставку (ETR)

Просто разделите покрываемые налоги (Шаг 1) на GloBE-прибыль (Шаг 2), рассчитанную на уровне юрисдикции.

\( \begin{aligned}  \dstl {\rm ETR} &= { \Large \substack{
\textbf{Покрываемые налоги (Шаг 1)} \\[-1ex] \text{на уровне юрисдикции} } \over \Large \substack{ \textbf{Прибыль GloBE (Шаг 2)}
\\[-1ex] \text{на уровне юрисдикции} } } \end{aligned}\)

4. Рассчитайте ставку глобального налога.

Если ваша ETR (Шаг 3) оказалась ниже 15%, то:

Ставка глобального налога = 15% - ETR.

5. Рассчитайте избыточную прибыль.

Избыточная прибыль (excess profit) - это база для расчета глобального налога.

Таким образом, глобальный налог не рассчитывается на базе прибыли GloBE, полученной на Шаге 2. Для этого используется другая база, которая и является избыточной прибылью.

Избыточная прибыль рассчитывается как:

  • Прибыль GloBE, минус
  • Исключение из налогооблагаемой базы, которое включает некоторые виды вычетов из прибыли в рамках юрисдикции и рассчитывается следующим образом:
    • 10% от расходов на заработную плату компании (вычет постепенно снижается до 5% через несколько лет), плюс
    • 8% от балансовой стоимости материальных активов, размещенных в данной юрисдикции (вычет постепенно снижается до 5% через несколько лет).

6. Рассчитайте глобальный минимальный налог.

Глобальный минимальный налог рассчитывается следующим образом:

Глобальный минимальный налог = Избыточная прибыль \(\times\)  Ставка налога.

И затем, если в одной юрисдикции действует более одной организации данной группы компаний, налог распределяется на отдельные организации на основе их относительной прибыли GloBE.

Практический пример расчета глобального минимального налога.

Представим себе транснациональную корпорацию, имеющую две дочерние компании в некоторой юрисдикции, где иностранная прибыль облагается налогом по ставке 3%, а внутренняя прибыль - по ставке 20%.

Предположим, что мы рассчитываем глобальный налог первый год, поэтому применяем полные 10% / 8% ставки налоговых вычетов, которые учитываются при расчете избыточной прибыли.

Финансовая информация о двух дочерних компаниях приведена в следующей таблице:

Дочерняя компания A

Дочерняя компания B

Итого

Прибыль за год

10,000

1,000,000

1,010,000

Текущие расходы по налогу на прибыль

2,000

38,500

40,500

Балансовая стоимость материальных активов

800,000

150,000

950,000

Расходы на заработную плату

500,000

5,000

505,000

Здесь мы не будем учитывать какие-либо корректировки прибыли (на Шаге 2) ради простоты. Это иллюстрация.

Итак, выполним расчет шаг за шагом:

  • Покрываемые налоги: 40,500
  • Прибыль GloBE: 1,010,000
  • Эффективная ставка налога (ETR): 40,500 / 1,010,000 = 4.00%
  • Ставка налога: 15% - 4% = 11%
  • Расчет избыточной прибыли:
    • Прибыль GloBE: 1,010,000
    • Вычет по заработной плате: -10% \(\times\) 505,000 = 50,500
    • Вычет по материальным активам: -8% \(\times\) 950,000 = 76,000
    • Избыточная прибыль: 883,500;
  • Глобальный налог: 883,500 \(\times\) 11% = 97,185

Итак, теперь, благодаря новым правилам ОЭСР, текущие расходы по налогу на прибыль в этой конкретной стране увеличились с 40,500 д.е. до 137,685 д.е. (первоначальный налог 40,500 плюс глобальный налог 97,187).

Конкретная механика налогообложения будет последовательно устанавливаться в каждой стране, просто обратите внимание, что глобальный налог рассчитывается на совокупном уровне всей юрисдикции (в которой работает группа компаний), а не на уровне отдельной компании.

Это довольно логично. Если взглянуть на нашу иллюстрацию, то эффективная налоговая ставка Дочерней компании A составляет 20% (2,000 / 10,000), поэтому она не обязана самостоятельно платить глобальный налог на прибыль.

И это открывает потенциальное пространство для определенных манипуляций между организациями в пределах одной юрисдикции.

Кто должен платить глобальный минимальный налог?

Не каждая корпорация несет эту ответственность.

Согласно информации от ОЭСР, новые правила применяются к транснациональным группам, чьи консолидированные доходы превышали €750 млн. как минимум в течение двух из последних четырех лет.

Кроме того, как только группа начинает соответствовать критериям глобального минимального налога, ей необходимо рассчитать этот налог в каждой отдельной юрисдикции (в которой она ведет деятельность), за исключением стран, в которых доходы группы не превышают €10 млн., а прибыль не превышает €1 млн.

Когда ответственные компании должны будут платить глобальный налог?

Не так быстро.

Правила ОЭСР - это одно, но они не могут налагать налоговые обязательства.

Для этого участвующие в процессе юрисдикции должны выбрать наиболее подходящие механизмы применения и внедрить правила в свое собственное налоговое законодательство.

Предполагается, что соответствующие изменения произойдут во многих странах к концу 2024 года.

Какое влияние оказывает глобальный налог на отчетность по МСФО?

Каждая группа компаний признает отложенные налоги согласно МСФО.

Тем не менее, режим глобального налогообложения значительно отличается от традиционного налогового режима.

Конечно, это связано с тем, что традиционный налоговый режим всегда привязывает начисление некоторых налогов к факту наличия налогооблагаемой прибыли, в то время как режим глобального налогообложения начисляет налог только если эффективная налоговая ставка оказывается ниже 15%.

Итак, возникает много вопросов, например:

  • Будут ли возникать дополнительные временные разницы в результате глобального налога?
  • Как определить ставку для оценки отложенных налогов? (Это требует множества прогнозов в духе «гадания на хрустальном шаре»)

На эти вопросы трудно ответить.

И именно это стало причиной того, почему в мае 2023 года в стандарт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» были внесены изменения.

Изменения предусматривали временное исключение из учета отложенных налогов, связанное с глобальным налогом на прибыль.

Следовательно, если конкретная юрисдикция принимает налоговые законы, внедряющие глобальный налог, то организация не будет признавать и раскрывать какую-либо информацию об отложенном налоге, связанным с глобальным налогом.

Это временное исключение, поэтому оно перестанет применяться в определенный момент в будущем, когда ситуация станет более ясной, и Совет по МСФО (IASB) выпустит более точные правила.

Но это не означает, что корпорация не должна ничего менять в своей финансовой отчетности.

Еще раз напомним, что правила ОЭСР это не сами налоговые законы. Отдельные страны должны принять местные налоговые законы, внедряющие минимальный глобальный налог.

Таким образом, лишь после того, как будут приняты местные налоговые законы, корпорациям придется платить глобальный налог (нет законов, нет ответственности).

Тем не менее, компаниям все же нужно будет раскрыть в отчетности информацию о влиянии Второй части (Pillar 2) реформы на отчетную дату, как указано ниже.

Тип раскрываемой информации:

  • Качественная: как компания зависит от глобального налога, в какой юрисдикции и т.д.
  • Количественная: доля прибыли, на которую может повлиять глобальный налог, средняя эффективная налоговая ставка для этой прибыли, и то, как эффективная налоговая ставка изменилась бы после применения глобального налога.

После того, как местные налоговые законы вступят в силу, глобальный налог станет частью текущих расходов по налогу на прибыль, и к нему будет применяться МСФО (IAS) 12.

И в заключение еще один важный вопрос.

Сможет ли глобальный минимальный налог положить конец налоговым убежищам?

Да, это, безусловно, сделает некоторые вещи более сложными и потенциально принесет больше налоговых поступлений в государственные бюджеты.

Но вряд ли это станет ультимативным решением проблемы.