Какие затраты можно капитализировать в стоимости основных средств?
В большинстве случаев классификация затрат, капитализирующихся в стоимости ОС не вызывает трудностей, но это не всегда так. Рассмотрим 4 наиболее часто встречающиеся неоднозначные ситуации.
Эти затраты - объект основных средств или часть себестоимости ОС? Или их нужно списывать на себестоимость запасов? Или это просто расход, который отражается напрямую в составе прибыли или убытка?
В 90% случаев ответ на вышеуказанные вопросы ясен.
Очевидно, что здания, оборудование или другие БОЛЬШИЕ материальные активов, предположительно используемые более 1 периода, являются основными средствами.
Тем не менее, на практике встречаются ситуации, когда у бухгалтера нет полной уверенности в правильности сделанного заключения. Рассмотрим на примерах 4 наиболее обсуждаемые и неоднозначные ситуации.
Что предписывает IAS 16 «Основные средства»?
Основные средства являются материальными активами, которые:
- предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; а также
- как ожидается, будет использоваться более 1 периода.
[см. определение в параграфе IAS 16:6]
Кроме того, МСФО (IAS) 16 отвечает на первый и основной вопрос: когда необходимо признавать объект основных средств?
Этот ответ, содержащийся в IAS 16, взят практически дословно из Концептуальных основ финансовой отчетности.
Первоначальная cтоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:
- вероятно, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
- стоимость объекта может быть надежно оценена.
[см. параграф IAS 16:7]
Поэтому, в целом, когда вы оцениваете, должен ли какой-либо актив рассматриваться или не рассматриваться как объект ОС, вам необходимо учитывать следующие факторы:
- цель, для которой этот актив приобретается и/или удерживается
- срок полезного использования (более 1 периода)
- будущие экономические выгоды, получаемые компанией и
- возможность надежной оценки.
Тем не менее, несмотря на то, что опираясь на эти основы, можно легко оценивать и классифицировать одни активы, для других активов приходится использовать суждение и часто применять принцип существенности, чтобы сделать вывод.
Более подробно правила МСФО, касающиеся капитализации ОС, рассмотрены здесь.
1. Следует ли капитализировать запасные части?
Единого мнения о капитализации запасных частей нет. Это означает, что запасные части требуют вашего собственного мнения в конкретной ситуации.
В большинстве случаев запасные части и техническое обслуживание включаются в стоимость запасов и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Однако основные запасные части могут претендовать на включение в себестоимость ОС, особенно когда их можно использовать только применительно к определенному объекту ОС. Например, резервные двигатели для самолетов будут скорее включены в ОС, чем в запасы.
Но может быть и наоборот. Приведем пример противоположной ситуации.
Например, компания заранее приобрела большой запас песка (или другого строительного материала) по выгодной цене. Однако компания не собирается использовать песок в текущих строительных работах. Песок может пролежать на складе много лет.
Что делать в этом случае?
Хотя срок полезного использования песка действительно превышает 1 период, это НЕ объект ОС. Это сырьевой материал, и его цель заключается в том, чтобы потребляться в процессе производства, что полностью соответствует определению запасов.
Вместо того, чтобы начислять амортизация на эти запасы песка, следует проверять, превышает ли себестоимость песка стоимость его реализации в конце каждого отчетного периода, и если нет, то его следует оставить в запасах до тех пор, пока он не будет потреблен.
2. Следует ли капитализировать мелкие предметы, приобретенные в больших количествах?
Представьте, что вы открываете библиотеку.
Там тысячи книг, закупочная стоимость каждой из которых весьма незначительна (независимо от валюты), и все они определенно будет использоваться более 1 периода.
Следует ли учитывать каждую книгу отдельно и, в итоге, признать ее в прибыли или убытке при приобретении? Или вы следует учитывать все книги как один объект основных средств?
Другими подобными примерами являются наборы инструментов, наборы мебели, поддоны и возвратные контейнеры, которые используются более 1 отчетного периода, но стоимость 1 единицы низка или незначительна.
Что делать в этом случае? Как учитывать эти мелкие предметы в больших количествах?
Опять же, однозначного ответа нет.
В стандарте IAS 16 указано, что единица измерения для признания основных средств НЕ предписана.
Другими словами, иногда уместно объединять небольшие предметы и применять критерии к агрегированной стоимости. А иногда это не уместно.
В примере с библиотекой, вероятно, уместно рассматривать книги как один отдельный актив (или несколько активов) и точно также амортизировать эти активы, особенно если деятельность библиотеки приносит основной доход.
3. Следует ли капитализировать улучшения объектов недвижимости, которые сдаются в аренду?
Представьте, что вы арендовали офисное помещение. Большое.
Но вам нужно благоустроить его в соответствии с вашими потребностями, и поэтому вы решили установить стеклянные перегородки, чтобы разделить пространство и сделать его более элегантным.
Стеклянные перегородки стоят дорого и представляют собой значительные инвестиции. Однако их нельзя использовать отдельно от служебных помещений, и как только ваш договор аренды истекает, стеклянные перегородки становятся для вас бесполезны. Вы даже не можете их демонтировать и установить в другом месте.
Как учитывать такие инвестиции в улучшение арендуемой недвижимости?
Напомним еще раз: однозначного ответа нет, это зависит от вашего договора и конкретных обстоятельств.
Прежде всего, нужно разобраться, - вероятны ли будущие экономические выгоды от этих улучшений?
Возможно, да, поскольку стеклянные перегородки делают офисное пространство пригодным для вашего бизнеса.
Другой вопрос заключается в том, собираетесь ли вы использовать эти улучшения более чем на 1 период?
В большинстве случаев, когда вы можете надежно оценить полезный ресурс ваших улучшений, целесообразно учитывать их в стоимости основных средств. В данном случае, срок полезной службы зависит в основном от срока аренды.
4. Нужно ли капитализировать предварительные расходы?
Допустим, вы создаете бизнес. Прежде чем вы приступите к своей основной деятельности, вам нужно получить разрешения, нанять сотрудников и сделать много других вещей - и все это стоит денег.
На предварительном этапе вашего бизнеса вы должны платить зарплату, арендную плату, оплачивать услуги консультантов, и т.д.
В большинстве случаев эти расходы НЕЛЬЗЯ капитализировать. Вы также не можете капитализировать их как отдельный нематериальный актив.
Почему?
Они не соответствуют определению нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38, то есть:
- они не могут быть разделены и проданы/переданы, и
- они не связаны с договорными или иными юридическими правами.
[см. определение в параграфе IAS 38:8]
Существует одно исключение, когда вы фактически можете капитализировать предварительные расходы.
Когда вы строите объект ОС, и ваши предварительные расходы были понесены в связи с созданием этого объекта ОС, тогда вы можете их капитализировать, если они соответствуют критериям IAS 16.
Например, если вы строите производственный до начала производства, вы можете включить заработную плату прямых производственных работников в стоимость этого цеха.