Концептуальные основы финансовой отчетности (от англ. 'Conceptual Framework for financial reporting' или просто 'IFRS Framework') служат основой для всех стандартов МСФО.

Они описывают основные принципы подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С этим документом необходимо ознакомиться, прежде чем начинать изучать любой другой стандарт IFRS или IAS.

Концептуальные основы МСФО претерпели определенные изменения за последние годы. Ранее они назывались «Основы подготовки и представления финансовой отчетности».

Последнее обновления этого документа IASB (Совет по МСФО) выпустил в конце марта 2018 г.

Концептуальные основы МСФО сами по себе не являются стандартом, но они, тем не менее, очень важны, поскольку содержат некоторые рекомендации по подготовке финансовой отчетности.

Рассмотрим, что представляют собой Концептуальные основы, с учетом последних изменений 2018 года.

  • IASB выпустил пересмотренные Концептуальные основы финансовой отчетности 29 марта 2018 года.
  • Концептуальные основы содержат всеобъемлющий набор концепций для составления финансовой отчетности, создания стандартов МСФО, руководящие указания для разработки последовательной учетной политики, а также они помогают в понимании и толковании стандартов.
  • Изменения в Концептуальных основах могут повлиять на применение МСФО в ситуациях, когда ни один стандарт не применим к конкретной операции или событию.
  • Пересмотренные Концептуальные основы (2018 года) вступают в силу немедленно для Совета по МСФО (IASB) и Комитета по разъяснениям МСФО (IFRIC). Для тех, кто разрабатывает учетную политику на основе Концептуальных основ, они вступают в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты.

См. также:

ДиПИФР - Концептуальные основы МСФО.

Обзор пересмотренных Концептуальных основ.

(см. полный текст пересмотренных КО)

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) выпустил пересмотренные Концептуальные основы финансовой отчетности 29 марта 2018 года. Пересмотренная версия включает всесторонние изменения предыдущего документа, выпущенного в 1989 году и частично пересмотренного в 2010 году.

Предыдущие Концептуальные основы МСФО (2010 года) подверглись критике за отсутствие ясности, исключение некоторых важных концепций и за то, что они устарели с точки зрения нынешнего мышления IASB.

После обсуждения IASB в 2011 году проект Концептуальных основ был добавлен в план работ IASB в сентябре 2012 года. С тех пор IASB выпустил черновик документа для обсуждения в июле 2013 года и предварительный проект в июне 2015 года.

Пересмотренные Концептуальные основы сопровождаются Основами для принятия решений (англ. 'basis for conclusion'). Это отдельный документ, который содержит исправленные ссылки на пересмотренные Концептуальные основы.

При пересмотре Концептуальных основ IASB стремился подкрепить концепции высокого уровня подробностями, достаточными для разработки стандартов и помощи в понимании и толковании стандартов.

Пересмотренные Концептуальные основы МСФО (КО) включают некоторые новые концепции. В них представлены обновленные определения и критерии признания для активов и обязательств, а также они разъясняют некоторые важные концепции.

КО состоят из 8 глав:

  • Глава 1 - Цель финансовой отчетности.
  • Глава 2 - Качественные характеристики полезной финансовой информации.
  • Глава 3 - Финансовая отчетность и отчитывающаяся организация.
  • Глава 4 - Элементы финансовой отчетности.
  • Глава 5 - Признание и прекращение признания.
  • Глава 6 - Оценка.
  • Глава 7 - Представление и раскрытие информации.
  • Глава 8 - Концепции капитала и поддержания величины капитала.

Пересмотренные КО сопровождаются Основами для принятия решений (выводов).

IASB также выпустил отдельный сопроводительный документ «Поправки к ссылкам на Концептуальные основы в стандартах МСФО», в котором излагаются поправки к затрагиваемым стандартам с целью обновления ссылок на пересмотренные КО.

В большинстве случаев в стандартах просто обновляются ссылки на пересмотренные КО. Однако есть 2 исключения: одно для МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и одно для тех, кто применяет МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» при разработке принципов учетной политики для балансов регулирующих счетов.

Мы рассмотрим эти исключения более подробно далее, в описании Главы 4.

Статус и цель Концептуальных основ.

Напомним, что Концептуальные основы не является стандартом МСФО, и ни одна из его концепций не переопределяет концепцию или требования какого-либо стандарта.

Цель Концептуальных основ состоит в том, чтобы помочь IASB в разработке стандартов, помочь тем, кто разрабатывает согласованную учетной политики в тех случаях, когда другие стандарты неприменимы, а также помочь всем сторонам в понимании и интерпретации стандартов.

Глава 1 - Цель финансовой отчетности.

В этой главе описывается цель финансовой отчетности общего назначения, информация, необходимая для достижения этой цели, а также те, кто использует финансовые отчеты.

IASB вновь ввел концепцию деятельности руководства в интересах собственников и уточнил возникающую в связи с этим информацию.

Эта глава была выпущена в составе Концептуальных основ МСФО 2010 года, и ее концепции были перенесены в пересмотренные КО с некоторыми дополнениями и пояснениями, как описано ниже.

Термин «деятельность руководства в интересах собственников» (англ. 'stewardship') был удален из КО 2010 года, и пользователи были обеспокоены тем, что это подразумевало, что необходимость оценивать подотчетность руководства перед собственниками игнорировалась.

Поэтому IASB использовал пересмотр КО в 2018 году как возможность для повторного введения концепции деятельности руководства в интересах собственников и для уточнения ее значения.

IASB определяет информацию, необходимую для оценки деятельности руководства, и отделяет ее от прочей информации, которая необходима пользователям для оценки будущих чистых денежных потоков компании.

Оба типа информации необходимы для предоставления информации, полезной для принятия решений о выделении ресурсов компании, и, следовательно, необходимы для достижения цели финансовой отчетности.

Глава 2 - Качественные характеристики полезной финансовой информации.

В этой главе разъясняется, что делает финансовую информацию полезной, то есть информация должна быть уместной и должна достоверно представлять сущность финансовой информации. Эта глава также была включена в КО 2010 года и не претерпела существенных изменений в ходе пересмотра 2018 года, хотя некоторые формулировки были уточнены.

Полезная информация должна быть уместной и должна правдиво отражать сущность финансовой информации.
См. также:
CFA - Концептуальные основы МСФО: качественные характеристики и ограничения финансовых отчетов

Однако IASB вновь ввел понятие осмотрительности (англ. 'prudence') и определил понятие неопределенности оценки (англ. 'measurement uncertainty') при оценке полезности финансовой информации:

Осмотрительность. IASB отметил, что в ходе своей информационной работы пользователи понимают под «осмотрительностью» разные вещи, а исключение этой концепции из Концептуальных основ 2010 года привело к дальнейшему замешательству среди пользователей.

IASB счел, что концепция осмотрительности поддерживает нейтральность информации и поэтому описывает осмотрительность как «осторожность при вынесении суждений в условиях неопределенности».

Неопределенность оценки. В пересмотренных КО IASB признал, что неопределенность оценки является фактором, который может повлиять на достоверное представление информации.

Например, в некоторых случаях соответствующая информация может иметь высокий уровень неопределенности оценки, что может снизить ее полезность. В таких случаях предпочтительной может быть чуть менее значимая информация с меньшей неопределенностью оценки.

Кроме того, в Концептуальных основах 2010 года концепция приоритета содержания над формой (англ. 'substance over form') не была выделена в качестве отдельной составляющей правдивого представления информации, что заставило некоторых пользователей думать, что эта концепция больше не актуальна.

Однако это не было намерением IASB, поэтому пересмотренные КО вновь четко ссылаются на необходимость «правдиво представлять сущность (содержание) экономических явлений, которые она намеревается представлять».

IASB отмечает, что некоторые заинтересованные стороны называют осмотрительностью осторожность при вынесении суждений в условиях неопределенности. Другие используют этот термин для обозначения применения систематической асимметрии.

IASB считает, что концепция осмотрительности, означающая нейтральность информации, будет способствовать достижению цели правдивого представления финансовой информации.

Глава 3 - Финансовая отчетность и отчитывающаяся организация.

В то время как в главе 1 пересмотренных Концептуальных основ излагается цель финансовой отчетности общего назначения, а в главе 2 рассматриваются качественные характеристики полезной финансовой информации, в главах 3–8 основное внимание уделяется информации, представленной в финансовой отчетности, и не рассматриваются другие формы финансовой отчетности, такие как комментарии руководства.

Глава 3 - это новая глава в пересмотренных КО. В ней описываются сфера применения и цель финансовой отчетности. В них в частности указывается, что финансовая отчетность представляет собой особую форму финансового отчета, в которой содержится информация об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах отчитывающейся компании.

Консолидированные, неконсолидированные и комбинированные финансовые отчеты признаются в качестве форм финансовой отчетности в пересмотренных Концептуальных основах.

Отчитывающаяся организация (англ. 'reporting entity') - это организация, которая по собственной инициативе составляет или обязана составлять финансовую отчетность и не обязательно является юридическим лицом. [см. определение в Приложении А]

Глава 3 также содержит описание отчитывающейся организации. КО 2010 года не рассматривали, что представляет из себя отчитывающаяся организация или как определить рамки такой организации.

При разработке концепций для пересмотренных КО, IASB рассмотрел комментарии, полученные по проекту КО 2010 года, а также комментарии по проекту КО 2015 года.

IASB признал, что у него нет полномочий определять, кто должен или кому следует составлять финансовую отчетность, но он дает общие указания о том, что отчитывающаяся организация:

  • Является организацией, которая по собственной инициативе составляет или обязана составлять финансовую отчетность.
  • Не обязательно является юридическим лицом. Она может принимать разные формы, например, быть частью организации. Иногда бывает трудно определить рамки отчитывающейся организации, если она не имеет обычной юридической формы.
    В этом случае IASB рекомендует определять рамки с учетом информационных потребностей пользователей в этой организации, исходя из предположения (согласно главе 2), что пользователям нужна информация, которая является уместной и правдивой.

Глава 4 - Элементы финансовой отчетности.

В этой главе определяются пять элементов финансовой отчетности - активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.

Определения активов и обязательств были пересмотрены.

Основные изменения касаются определений активов и обязательств, как описано ниже.

Определение актива:

Предыдущее определение

Новое определение

Ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод для организации (п.4.4.a).

Существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое может принести экономические выгоды (см. параграф 4.3).

Новое определение поясняет, что актив является экономическим ресурсом и что больше не нужно «ожидать», пока потенциальные экономические выгоды поступят в организацию - они не должны быть определенными или даже вероятными (но если это так, это может повлиять на признание и оценку актива).

Определение обязательства:

Предыдущее определение

Новое определение

Существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды (п.4.4.b).

Существующая обязанность организации передавать экономический ресурс в результате прошлых событий. Обязательство - это обязательная ответственность, которой у организации отсутствует практическая возможность избежать. (см. параграфы 4.26-4.27)

Основное отличие состоит в том, что новое определение разъясняет, что обязательство - это обязательство по передаче экономического ресурса, а не конечное выбытие экономических выгод. Также выбытие больше не нужно «ожидать», аналогично изменению в определении актива, описанному выше.

IASB также ввел концепцию «отсутствует практическая возможность избежать» (англ. 'no practical ability to avoid') в определении обязательства, и факторы, используемые для ее оценки, будут зависеть от характера обязательной ответственности организации, что требует использования оценочных суждений.

Глава 4 включает обсуждение того, как применять эту концепцию в различных обстоятельствах.

Как уже упоминалось выше, IASB принял решение о том, что составители финансовой отчетности, применяющие МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», и те, кто разрабатывает принципы учетной политики для балансов регулирующих счетов с использованием МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», должны продолжать применять определения актива и обязательства (и вспомогательные концепции) в соответствии Концептуальными основами 2010 года, а не определения из пересмотренных Концептуальных основ 2018 года.

IFRS 3 ссылается на определения активов и пассивов КО 2010 года, которые используются при принятии решения о том, признавать ли активы и обязательства как часть объединения бизнесов.

IASB рассмотрел вопрос о том, следует ли заменить эти ссылки ссылками на пересмотренные определения КО 2018 года. Вместе с тем IASB признал, что в некоторых случаях применение пересмотренных определений изменит то, какие активы и обязательства могут быть признаны при объединении бизнеса.

Как следствие, учет после приобретения бизнеса, регулируемый другими стандартами, может привести к немедленному прекращению признания таких активов или обязательств, что приведет к возникновению «номинальных прибылей или убытков», которые не отражают экономические прибыли или убытки.

Поэтому IASB планирует оценить, каким образом можно обновить IFRS 3 с учетом пересмотренных определений - без этих непредусмотренных последствий.

Существуют два исключения при применении пересмотренных определений актива и обязательства.

IASB также решил предоставить переходный период компаниям, которым в противном случае придется пересмотреть учетную политику для балансов регулирующих счетов дважды - один раз для пересмотренных КО и еще раз, когда будет выпущен пересмотренный стандарт, касающийся учета регулируемой ставками деятельности.

В Главу 4 также были внесены следующие изменения:

  • Доходы и расходы. Были изменены определения, чтобы отразить изменения в определениях актива и обязательства.
  • Собственный капитал по-прежнему определяется как остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств. Граница между обязательствами и собственным капиталом будет дополнительно исследована IASB в его исследовательском проекте «Финансовые инструменты с характеристиками собственного капитала».
  • Единица учета. Решения о выборе единицы учета для признания и оценки элемента финансовой отчетности должны приниматься на уровне стандарта, но в главе приводится обсуждение факторов, которые следует учитывать при определении того, какую единицу учета использовать.
  • Договоры, подлежащие выполнению в будущем (англ. 'executory contracts'). Для этих типов договоров предоставлено пересмотренное и более подробное руководство.

См. также:

CFA - Концептуальные основы МСФО: элементы финансовой отчетности.

Глава 5 - Признание и прекращение признания.

В этой главе обсуждаются критерии признания активов и обязательств в финансовой отчетности и даются рекомендации о том, когда их исключать из отчетности или прекращать их признание.

Критерии признания были пересмотрены в Концептуальных основах МСФО 2010 года, однако руководство по прекращению признания является новым. КО 2010 года не определяли прекращение признания и не описывали, когда это происходит.

Руководство по прекращению признания в пересмотренных Концептуальных основых является новым.

Признание (англ. 'recognition') - это «процесс идентификации статьи, для включения в отчет о финансовом положении или в отчет(ы) о финансовых результатах данной статьи, соответствующей определению актива, обязательства, капитала, доходов или расходов». [см. параграф 5.1]

В пересмотренных Концептуальных основах МСФО 2018 года утверждается, что признание уместно только в том случае, если оно приводит как к уместной информации о признаваемом элементе, так и к правдивому представлению этого элемента.

Это отличается от Концептуальных основ 2010 года, в которых указывалось (п. 4.38), что компания должна признавать объект, если существует вероятность того, что экономические выгоды будут поступать в организация, и при этом у объекта есть первоначальная стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.

Задача IASB состоит в том, чтобы прямо указать на качественные характеристики полезной информации, с тем чтобы обеспечить более согласованный набор концепций в рамках пересмотренной Концептуальной основы.

Прекращение признания (англ. 'derecognition') - это «исключение полностью или частично признанного актива или обязательства из отчета о финансовом положении организации» [см. параграф 5.26].

Далее говорится, что прекращение признания обычно происходит:

  • с активом, когда организация теряет контроль над полностью или частично признанным активом.
  • с обязательством, когда у предприятия больше нет существующей обязанности пл полностью или частично признанному обязательству.

Прекращение признания должно быть направлено на точное представление активов и обязательств, оставшихся после операции, если таковые имеются, и любых изменений в активах и обязательствах в результате операции, которая привела к прекращению признания.

Руководство по прекращению признания отражает мнение IASB о том, что и подход к контролю, и подход с учетом рисков и выгод при прекращении признания, - оба являются применимыми. Поэтому IASB не предписывает использование того или другого подхода.

Правление приняло подход, целью которого является достоверное представление как об изменении активов и обязательств компании в результате операции или события прекращения признания, так и об активах и обязательствах (если таковые имеются), которые остаются в учете.

Глава 6 - Оценка.

В этой главе описываются различные методы оценки, информация, которую они предоставляют, и факторы, которые необходимо учитывать при выборе метода оценки. Концептуальные основы 2010 года не содержали подробных руководств по оценке.

Учет разных факторов может привести к разным методам оценки для разных активов, обязательств, доходов и расходов.

При разработке пересмотренных Концептуальных основ МСФО IASB рассмотрел вопрос о том, следует ли устанавливать единый метод оценки. Тем не менее, он пришел к выводу, что различные методы оценки могут предоставлять полезную информацию пользователям при разных обстоятельствах.

Поэтому были определены две категории методов оценки:

  • Оценка на основе исторической (первоначальной) стоимости [см. параграфы 6.4-6.9].
  • Оценка на основе текущей (переоцененной) стоимости [см. параграфы 6.10-6.22].

Показатели исторической стоимости (англ. 'historical cost') предоставляют информацию об объектах учета, которая формируется на основе исторической (первоначальной) суммы операции или события.

Таким образом, для актива это будет стоимость расходов, понесенных при приобретении/создании актива.

Для обязательства это будет сумма возмещения, полученного при принятии на себя обязательства.

Первоначальная стоимость, как актива, так и обязательства будет со временем обновляться, чтобы отражать, например, потребление актива или исполнение обязательства, или влияние любых событий, которые вызывают обесценение актива или появление обременительного обязательства.

Показатели текущей стоимости (англ. 'current value') предоставляют денежную информацию об объектах учета, обновленную для отражения текущих условий на дату оценки. Методы оценки этой категории могут включать справедливую стоимость (англ. 'fair value'), ценность использования (англ. 'value in use'), стоимость исполнения и текущую стоимость.
Описание справедливой стоимости в пересмотренных Концептуальных основах соответствует МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», а описания ценности использовании и стоимости исполнения основаны на МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Выбор метода оценки. В соответствии с предыдущими главами, факторы, которые необходимо учитывать при выборе метода оценки, соответствуют качественным характеристикам полезной информации - уместности и правдивости представления:

  • Уместность информации (англ. 'relevance of information'), предоставляемой на основе оценки, зависит от характеристик актива или обязательства и их вклада в будущие денежные потоки.
  • Правдивое представление информации (англ. 'faithful representation'), предоставленной с использованием метода оценки, зависит от непоследовательности и неопределенности оценки.

При выборе метода оценки компании также необходимо учитывать характер информации - будет ли она представлена ​​в отчете о финансовом положении и/или отчете(ах) о финансовых результатах.

Издержки также будут ограничивать выбор метода оценки. IASB признает, что рассмотрение всех этих факторов может привести к выбору разных методов оценки для разных активов, обязательств, доходов и расходов.

Глава 7 - Представление и раскрытие информации.

Тема представления и раскрытия информации не рассматривалась в Концептуальных основах МСФО 2010 года.

Исследования, проведенные IASB, показали, что эффективный обмен информацией через финансовую отчетность делает эту информацию актуальной и способствует достоверному представлению финансового положения организации.

В принципе, все доходы и расходы должны быть включены в отчет о прибылях и убытках.

В пересмотренных КО МСФО 2018 года добавлены:

  • Концепции, описывающие, как информация должна быть представлена ​​и раскрыта в финансовой отчетности.
  • Руководство по классификации доходов и расходов, которые IASB должен использовать при принятии решения о том, следует ли включать их в отчет о прибылях и убытках.
  • Руководство для IASB относительно того, должны ли и когда должны доходы и расходы, включенные в прочий совокупный доход (OCI, от англ. 'other comprehensive income'), впоследствии быть переведны в прибыль или убыток.

В этой главе вводится термин «отчет(ы) о финансовых результатах» (англ. 'statement(s) of financial performance') для обозначения Отчета о прибылях и убытках вместе с Отчетом, представляющим OCI.

Отчет о прибылях и убытках является основным источником информации о финансовых результатах компании. По умолчанию все доходы и расходы должны быть соответствующим образом классифицированы и включены в отчет о прибылях и убытках.

В исключительных случаях IASB может принять решение исключить некоторые доходы или расходы из отчета о прибылях и убытках и включить их в отчет OCI, например, доходы или расходы, возникающие в результате изменения текущей стоимости актива или обязательства.

И наоборот, в принципе, любые доходы и расходы, включенные в отчет OCI в течение одного периода, должны быть перенесены в отчет о прибылях и убытках в будущем периоде при условии, что в результате перемещения будет получена более уместная и правдивая информация в отчете о прибыли или убытке.

Если трансформация не приводит к получению такой информации, IASB может принять решение о том, что доходы и расходы, включенные в OCI, впоследствии не подлежат вторичному переносу.

Пересмотренные Концептуальные основы МСФО не содержат конкретных указаний о том, как IASB будет принимать решение о том, следует ли включать определенные статьи в OCI или о том, следует ли впоследствии включать эти статьи в отчет о прибылях и убытках. IASB рассчитывает принять эти решения и обосновать их при разработке отдельных стандартов.

Глава 8 - Концепции капитала и поддержания величины капитала.

Содержание этой главы перенесено без изменений из Концептуальных основ МСФО 2010 года. IASB решил, что обновление этой части может задержать завершение пересмотренных КО.

Вместе с тем было решено, что было бы целесообразно оставить эти концепции в пересмотренных КО, поскольку они важны для финансовой отчетности. Но IASB может пересмотреть эти концепции в будущем, если это будет необходимо.

Концепция полезной информации (уместной и правдиво представленной) последовательно распространяется по всем главам КО и, как ожидается, в конечном итоге сделает финансовую информацию более полезной для различных заинтересованных сторон.