IFRS 10 - Пример учета утраты контроля над дочерней компанией по МСФО.

Консолидация отчетности материнской компании и ее дочерних компаний - это типовая задача при составлении отчетности групп компаний. Основные этапы и методология консолидации по МСФО рассмотрены на примере здесь.

Но возможна и обратная ситуация.

Как фактически прекратить консолидацию или деконсолидировать отчетность, когда материнская продает свою долю в дочерней компании?

Различные сценарии изменения состава группы компаний описаны здесь. Это базовая информация для того, чтобы оценить ситуацию и решить, что делать.

Что происходит, когда материнская компания продает долю в дочерней компании?

За руководством необходимо обратиться к стандарту МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Прежде всего, вам нужно оценить, сохраняет ли материнская компания контроль или нет.

[см. параграфы IFRS 10.5 - 9]

Если материнская компания сохраняет контроль и продает свою долю, значит, у вас есть компания специального назначения (SPE), и вам все равно нужно консолидировать отчетность.

И, конечно, в этом случае неконтролирующая доля участия и другие вычисления будут выглядеть иначе. Консолидация компаний специального назначения описана здесь.

Если материнская компания теряет контроль при продаже доли, вам необходимо прекратить консолидацию и признать выбытие дочерней компании.

Проиллюстрируем это на очень простом примере.

Пример выбывающей дочерней компании в консолидированной отчетности.

Компания ABC приобрела 80% акций компании XYZ 3 года назад. Нераспределенная прибыль XYZ на тот момент составляла 12 000 д.е.

31 декабря 20x6 года материнская компания полностью продала свою 80% долю за 180 000 д.е.

Материнская компания учитывала неконтролирующую долю участия по методу пропорциональной доли, и обесценение гудвила не начислялось. ABC признала свои инвестиции в XYZ по первоначальной стоимости в своей отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность».

Необходимо подготовить консолидированную финансовую отчетность ABC по состоянию на 31 декабря 20x6 года.

Ниже приводится Отчет о финансовом положении ABC и XYZ на 31 декабря 20x6 года:

Отчет о финансовом положении ABC и XYZ на 31 декабря 20x6 года.	ABC	XYZ
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	95 000
Инвестиции в XYZ. (80 000 д.е. / 1 д.е. за акцию)	100 000	0
Отложенные налоговые активы	4 000
	224 000	95 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	38 000	28 800
Торговая и прочая дебиторская задолженность	24 000	17 600
Денежные средства и их эквиваленты	21 000	12 300
	83 000	58 700
Итого, активы	307 000	153 700
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000
Нераспределенная прибыль	-62 000	-36 700
Неконтролирующие доли участия (NCI)
	-262 000	-116 700
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	-35 000	-20 000
Краткосрочные кредиты и займы	-10 000	-15 000
	-45 000	-35 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-153 700
Проверка	0	0

Ниже приведен Отчет о прибылях и убытках ABC и XYZ за 20x6 год:

Отчет о прибылях и убытках ABC и XYZ за 20x6 год.	ABC	XYZ
Прибыли и убытки
Выручка от реализации товаров	100 000	55 000
Себестоимость продаж	-88 000	-43 000
Валовая прибыль	22 000	12 000
Коммерческие расходы	-3 500	-2 200
Административные и прочие расходы	-2 000	-1 000
Операционная прибыль	16 500	8 800
Финансовые расходы	-500	-30
Прибыль до налогообложения	16 000	8 770
Налог на прибыль	-3 000	-1 400
Чистая прибыль за год	13 000	7 370

Подготовим консолидированный отчет о финансовом положении, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет об изменениях в капитале для группы ABC по состоянию на 31 декабря 20x6 года.

Обратите внимание, что в приведенных выше отчетах о финансовом положении ABC и XYZ все активы отражены со знаком «+», а все обязательства - со знаком «-». И аналогично, все доходы со знаком «+» и все расходы со знаком «-».

Это сделано для удобства, поскольку люди делают большинство ошибок, путаясь с плюсами и минусами.

Какие процедуры деконсолидации должна выполнить материнская компания?

Когда вы теряете контроль над своей дочерней компанией путем полной продажи акций, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» требует от вас:

• Прекратить признание всех активов и обязательств дочерней компании на дату утраты контроля;
• Прекратить признание неконтролирующей доли участия в утраченной дочерней компании;
• Признать справедливую стоимость возмещения, полученного от сделки по продаже/передачи доли,
• Признать любую полученный доход или убыток в качестве прибыли или убытка, относимого на материнскую компанию.

Если вы участвуете в более сложной сделке, например, продаете только часть своих акций, что приводит к новому распределению акций вашей дочерней компании, то IFRS 10 предписывает еще несколько шагов (параграф B98).

Тем не менее, не будем усложнять наш пример и сосредоточимся на полной продаже акций с утратой контроля над дочерней компанией.

Консолидированный отчет о финансовом положении после выбытия дочерней компании.

Во-первых, вам необходимо исключить любые активы и обязательства дочерней компании.

Это очень легко сделать, потому что вы просто не будете агрегировать активы и обязательства материнской и дочерней компании.

Вместо этого консолидированный отчет о финансовом положении будет содержать только активы и обязательства материнской компании.

И в нем не будет ни гудвила, ни инвестиций в дочернюю компанию.

Это просто, но есть еще одна вещь:

Вам необходимо рассчитать доход или убыток материнской при выбытии акций и признать его как прибыль или убыток, что скажется на нераспределенной прибыли:

• Справедливая стоимость полученного возмещения: 180 000 д.е.
• Минус балансовая стоимость инвестиций в XYZ по финансовой отчетности ABC: - 100 000 д.е.
• Прибыль ABC: 80 000 д.е.

Бухгалтерские проводки («-» кредит, «+» дебет):

Описание	Сумма	Дебет	Кредит
Списание инвестиций ABC в XYZ	-100 000		ОФП* - Инвестиции в ABC
Признание справедливой стоимости полученного возмещения	+180 000	ОФП - Дебиторская задолженность или денежные средства
Признание дохода ABC от продажи акций	-80 000		ОФП - Нераспределенная прибыль (прибыль или убыток)
Проверка	0

*ОФП - Отчет о финансовом положении.

После того, как все эти учетные записи будут отражены в отдельном отчете о финансовом положении ABC, мы получим консолидированный отчет о финансовом положении группы ABC по состоянию на 31 декабря 20x6 года:

Консолидированный отчет о финансовом положении ABC и XYZ на 31 декабря 20x6 года.	ABC	Продажа доли XYZ	Консо­лидиро­ванный ОФП
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000		120 000
Инвестиции в XYZ. (80 000 д.е. / 1 д.е. за акцию)	100 000	-100 000	0
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	224 000		124 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	38 000		38 000
Торговая и прочая дебиторская задолженность	24 000	180 000	204 000
Денежные средства и их эквиваленты	21 000		21 000
	83 000		263 000
Итого, активы	307 000		387 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)			0
Нераспределенная прибыль	-62 000	-80 000	-142 000
Неконтролирующие доли участия (NCI)
	-262 000		-342 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства			0
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	-35 000		-35 000
Краткосрочные кредиты и займы	-10 000		-10 000
	-45 000		-45 000
Итого капитал и обязательства	-307 000		-387 000
Проверка	0		0

Примечание. Числа в последнем столбце были рассчитаны как сумма предыдущих столбцов.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках после потери контроля над дочерней компанией.

Получить консолидированный отчет о прибылях и убытках не так просто, как консолидированный ОФП, поскольку этот отчет отражает не финансовое состояние (остатки) на определенную дату, а события в течение определенного периода.

ABC удерживала дочернюю компанию в течение всего 20x6 года, и поэтому вам НЕОБХОДИМО агрегировать доходы и расходы материнской компании и дочерней компании и исключить внутригрупповые операции.

Кроме того, вам также необходимо рассчитать прибыль или убыток группы от выбытия дочерней компании в консолидированной финансовой отчетности.

И здесь вы спросите - разве это не то же самое, что было рассчитано выше?

Нет.

Выше вы рассчитали доход материнской компании в отдельном ОФП, который, как представляется, совпадает с консолидированным ОФП Группы.

Здесь же вы рассчитываете прибыль группы в консолидированной финансовой отчетности после того, как учитываете неконтролирующую долю участия и гудвил.

---

Итак, во-первых, рассчитаем гудвил при приобретении компании (который, как оказалось, совпадает с гудвилом при выбытии компании, так как до сих пор не было обесценения этого актива):

• Справедливая стоимость возмещения за инвестиции в XYZ при приобретении: 100 000 д.е. (см. отдельный баланс ABC).
• Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении, рассчитанная как:
  • Собственный капитал XYZ при приобретении: 80 000 д.е.
  • Плюс нераспределенная прибыль XYZ при приобретении (см. исходные данные): 12 000 д.е.
  • Итого, чистые активы XYZ при приобретении: 92 000 д.е.
  • Неконтролирующая доля участия в 20% (ABC приобрела 80%): 18 400 д.е.
• Минус чистые активы XYZ при приобретении (рассчитанные выше): - 92 000 д.е.
• Гудвил:

2 600 д.е. = 100 000 + 18 400 - 92 000

Теперь мы можем рассчитать доход от выбытия Группы в консолидированной финансовой отчетности:

• Справедливая стоимость полученного возмещения: 180 000 д.е.
• Минус доля Группы в чистых активах XYZ при выбытии, рассчитанная как:
  • Собственный капитал XYZ при выбытии: 80 000 д.е.
  • Плюс нераспределенная прибыль XYZ при выбытии: 36 700 д.е.
  • Итого, чистые активы XYZ при выбытии: 116 700 д.е.
  • Доля участия Группы в 80%: - 93 000 д.е.
• Минус гудвил (рассчитанный выше): - 26 400 д.е.
• Итого, доход от выбытия:

60 240 д.е. = 180 000 - 93 360 - 26 400

После того, как вы выполните все эти расчеты, вы должны подготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках в три этапа:

1. Агрегировать доходы и расходы материнской компании с аналогичными статьями доходов и расходов дочерней компании,
2. Исключить внутригрупповые операции (здесь нет ни одной из-за простоты примера),
3. Признать прибыль Группы ABC от выбытия дочерней компании.

Получившийся консолидированный отчет о прибылях и убытках (ОПУ) приведен ниже:

Консолидированный отчет о прибылях и убытках ABC и XYZ за 20x6 год.	ABC	XYZ	Сумма	Прибыль группы от выбытия	Консо­лидиро­ванный ОПУ
Прибыли и убытки
Выручка от реализации товаров	100 000	55 000	165 000		165 000
Себестоимость продаж	-88 000	-43 000	-131 000		-131 000
Валовая прибыль	22 000	12 000	34 000		34 000
Коммерческие расходы	-3 500	-2 200	-5 700		-5 700
Административные и прочие расходы	-2 000	-1 000	-3 000		-3 000
Операционная прибыль	16 500	8 800	25 300		25 300
Прибыль от выбытия дочерней компании (XYZ)				60 240	60 240
Финансовые расходы	-500	-30	-530		-530
Прибыль до налогообложения	16 000	8 770	24 770		85 010
Налог на прибыль	-3 000	-1 400	-4 400		-4 400
Чистая прибыль за год	13 000	7 370	20 370		80 610
Относится к акционерам ABC					79 136
Относится к акционерам с неконтролирующей долей участия					1 474

---

В этом конкретном примере мы суммировали статьи ОПУ ABC и XYZ в полном объеме, поскольку дочернее предприятие выбыло в конце отчетного периода, и поэтому все доходы и расходы, полученные в течение всего года, принадлежат Группе.

Если дочерняя компания выбывает в течение (не в конце) года, вам необходимо указать суммы доходов и расходов с начала периода до даты выбытия.

Как определить, что все было сделано правильно?

Подготовим консолидированный отчет об изменениях в капитале.

Консолидированный отчет об изменениях в капитале после выбытия дочерней компании.

Прежде чем подготовить этот отчет, нам нужно сделать еще два расчета:

1. Нераспределенная прибыль Группы на 1 января 20x6 года; а также
2. Неконтролирующая доля участия Группы на 1 января 20x6 года.

Начнем с нераспределенной прибыли Группы на начало отчетного периода (1 января 20x6 года).

Поскольку все, что у нас есть, это отчеты по состоянию на 31 декабря 20x6 года, мы будем выполнять так называемый «откат» к прошлой дате.

Другими словами, мы начнем со значений по состоянию на 31 декабря 20x6 года и вернемся к 1 января 20x6 года:

• Нераспределенная прибыль ABC по состоянию на 1 января 20x6 года: 49 000 д.е. была рассчитана как:
  • Нераспределенная прибыль ABC на 31 декабря 20x6 года: 62 000 д.е.
  • Минус прибыль ABC за 20x6 год: -13 000 д.е.
• Плюс доля Группы в нераспределенной прибыли XYZ на 31 декабря: 13 864 у.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 31 декабря 20x6 года: 36 700 д.е.,
  • Минус нераспределенная прибыль XYZ до приобретения: - 12 000 д.е.,
  • Минус прибыль XYZ за 20x6 год: 7 370 д.е.,
  • Это дает нам нераспределенную прибыль XYZ на 1 января 20x6 года (36 700 - 12 000 -7 330): 17 330 д.е.
  • При этом доля Группы составляет: 80% * 17 330 = 13 864 д.е.
• Итого консолидированная нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 20x6 года:

62 864 д.е. = 49 000 д.е. + 13 864 д.е.

Нам также необходимо рассчитать долю неконтролирующих акционеров на 1 января 20x6 года:

• Неконтролирующая доля участия при приобретении (см. расчет гудвила выше): 18 400 д.е.
• Плюс доля в нераспределенной прибыли после приобретения XYZ: 3 466 д.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 1 января 20x6 года: 17 330 д.е. (рассчитанная выше)
  • С учетом долю неконтролирующих акционеров в 20%: 20% * 17 330 = 3 466 д.е.
  • Итого, неконтролирующая доля участия на 1 января 20x6 года составляет: 21 866 д.е.

---

Теперь можно подготовить консолидированный отчет об изменениях в капитале:

Отчет об изменениях в капитале (выписка)	Уставный капитал	Нерас-пределен- ная прибыль	Некон­троли­рующая доля участия	Итого
Входящий остаток (1 января 20x6)	200 000	62 864	21 866	284 730
Общий совокупный доход за год		79 136	1 474	80 610
Исключение неконтролирующей доли при выбытии XYZ			-23 340	-23 340
Исходящий остаток (на 31 декабря 20x6)	200 000	142 000	0	342 000

И в заключении еще один вопрос.

Может ли материнская компания утратить контроль и сохранить при этом все акции?

Да!

На самом деле может случиться так, что материнская компания теряет контроль, не продав ни одной акции, что обычно происходит при так называемом разводнении капитала.

Например, дочерняя компания может выпустить новые акции третьей стороне, и права голоса материнской компании будут размыты.

Или, может случиться так, что какое-то договорное соглашение, дающее контроль материнской компании, просто истекло, а материнская компания утратила контроль.

Если происходит какое-либо из этих событий, и материнская компания теряет контроль, тогда вам необходимо провести процедуру выбытия дочерней структуры, аналогично описанной выше.