IFRS 10 - Консолидационные корректировки
Выполнение корректировок при формировании консолидированной отчетности, связанных с внутригрупповой задолженностью и операциями, нереализованной прибылью, дивидендами и приобретениями в течение года - согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (Программа ACCA ДипИФР).
Корректировка для внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности.
При формировании консолидированной отчетности суммы внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности подлежат взаимозачету.
Если по результатам выверки расчетов внутри группы выявлены денежные средства, перечисленные должником, но не учтенные получателем, то необходимо откорректировать суммы дебиторской задолженности по внутригрупповым расчетам и остатки по счету денежных средств получателя денег.
См. также:
Пример (3) исключения внутригрупповых остатков.
Компания М является материнской по отношению к компании Д. В конце отчетного периода Д перечислила М $200, но эти деньги не были зачислены на расчетный счет М на отчетную дату.
Дебиторская задолженность компании М на отчетную дату включала $600 к получению от Д. Кредиторская задолженность компании Д включала $400 в отношении компании М.
Задание.
Исключите внутригрупповые остатки.
Решение.
|
Дт Денежные средства |
$200 |
|
|
Дт Кредиторская задолженность |
$400 |
|
|
Кт Дебиторская задолженность |
$600 |
Корректировка для нереализованной прибыли.
При реализации товаров по операциям внутри группы может возникать нереализованная прибыль.
В консолидированной отчетности нереализованная прибыль уменьшает стоимость запасов и консолидированную нераспределенную прибыль группы.
Пример (4) расчета корректировки нереализованной прибыли.
Материнская компания продала дочерней компании товары на $10,000. Себестоимость проданных товаров для М составляла $6,000.
На отчетную дату на складе дочерней компании оставалась часть этих товаров на сумму $2,000 по цене приобретения у материнской компании.
Задание.
Рассчитать нереализованную прибыль группы.
Решение.
Нереализованная прибыль в части этой поставки определяется в следующем порядке:
Прибыль М от продажи = $10,000 - $6,000 = $4,000.
Д не реализовала на сторону 20% товаров ($2,000 / $10,000).
Таким образом, нереализованная прибыль группы составит:
$4,000 x 20% = $800.
При исключении нереализованной прибыли важно обращать внимание на направление продаж.
Если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль исключается через нераспределенную прибыль группы.
Пример (5) подготовки консолидированной отчетности с корректировками.
Компания М принадлежит 75% акционерного капитала компании Д за $40,000. На дату объединения бизнеса нераспределенная прибыль Д составляла $15,000.
Компания М учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.
В течение отчетного года М продала Д товары на сумму $10,000 и получила по данной сделке прибыль $3,000. На отчетную дату на складе Д оставалось 20% товаров, полученных по данной сделке от М.
Обобщенные отчеты о финансовом положении на отчетную дату:
|
М |
Д |
|
|---|---|---|
|
Инвестиция в Д |
40,000 |
|
|
Прочие чистые активы |
140,000 |
70,000 |
|
180,000 |
70,000 |
|
|
Акционерный капитал |
100,000 |
20,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
80,000 |
50,000 |
|
180,000 |
70,000 |
Задание.
Подготовить консолидированный отчет о финансовом положении.
Решение.
Консолидированный отчет о финансовом положении
|
Гудвил (Р2) |
13,750 |
|
Прочие чистые активы |
209,400 |
|
223,150 |
|
|
Акционерный капитал |
100,000 |
|
Нераспределенная прибыль (Р4) |
105,650 |
|
Неконтролирующая доля участия (Р3) |
17,500 |
|
223,150 |
Расчеты.
Р1. Чистые активы Д
|
На дату |
На дату |
|
|---|---|---|
|
Акционерный капитал |
20,000 |
20,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
15,000 |
50,000 |
|
35,000 |
70,000 |
Р2. Гудвил
|
Инвестиция |
40,000 |
|
Неконтролирующая доля участия на дату приобретения |
8,750 |
|
Чистые активы на дату приобретения |
(35,000) |
|
Гудвил на дату приобретения |
13,750 |
Р3. Неконтролирующая доля участия
|
Неконтролирующая доля на дату приобретения |
8,750 |
|
Доля в приращении чистых активов |
8,750 |
|
Неконтролирующая доля на дату отчета |
17,500 |
Р4. Нераспределенная прибыль группы
|
Нераспределенная прибыль М |
80,000 |
|
Доля в чистых активах Д |
26,250 |
|
Нереализованная прибыль |
(600) |
|
105,650 |
Если продавцом является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов (Этап 1).
Пример (6) подготовки консолидированного отчета о финансовом положении с корректировками.
Компания М принадлежит 75% акционерного капитала компании Д за $40,000. На дату объединения бизнеса нераспределенная прибыль Д составляла $15,000.
Компания М учитывает неконтролирующую долю на дату приобретения пропорционально справедливой стоимости чистых активов.
В течение отчетного года Д продала М товары на сумму $10,000 и получила по данной сделке прибыль $3,000. На отчетную дату на складе М оставалось 20% товаров, полученных по данной сделке от Д.
Обобщенные отчеты о финансовом положении на отчетную дату:
|
М |
Д |
|
|---|---|---|
|
Инвестиция в Д |
40,000 |
|
|
Прочие чистые активы |
140,000 |
70,000 |
|
180,000 |
70,000 |
|
|
Акционерный капитал |
100,000 |
20,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
80,000 |
50,000 |
|
180,000 |
70,000 |
Задание.
Подготовить консолидированный отчет о финансовом положении
Решение.
Консолидированный отчет о финансовом положении
|
Гудвил (Р2) |
13,750 |
|
Прочие чистые активы |
209,400 |
|
Итого, чистые активы |
223,150 |
|
Акционерный капитал |
100,000 |
|
Нераспределенная прибыль (Р4) |
105,800 |
|
Неконтролирующая доля (Р3) |
17,350 |
|
Итого, капитал |
223,150 |
Расчеты.
Р1. Чистые активы Д
|
На дату |
На дату |
|
|---|---|---|
|
Акционерный капитал |
20,000 |
20,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
15,000 |
50,000 |
| Нереализованная прибыль | (600) | |
|
35,000 |
69,400 |
Р2. Гудвил
|
Инвестиция |
40,000 |
|
Неконтролирующая доля участия на дату приобретения |
8,750 |
|
Чистые активы на дату приобретения |
(35,000) |
|
Гудвил на дату приобретения |
13,750 |
Р3. Неконтролирующая доля участия
|
Неконтролирующая доля на дату приобретения |
8,750 |
|
Доля в приращении чистых активов |
8,600 |
|
Неконтролирующая доля на дату отчета |
17,350 |
Р4. Нераспределенная прибыль группы
|
Нераспределенная прибыль М |
80,000 |
|
Доля в чистых активах Д |
25,800 |
|
105,800 |
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» временные разницы, возникающие вследствие исключения нереализованной прибыли, приводят к возникновению отложенных налогов.
Корректировка для внутригрупповых операций по передаче основных средств.
При продаже основных средств внутри группы компания-продавец в собственном учете отражает прибыль или убыток от такой операции. Компания-покупатель принимает основные средства в свой отчет о финансовом положении по покупной стоимости и исходя из нее начисляет амортизацию.
С точки зрения группы такие основные средства должны быть отражены в отчетности так, как если бы их передача не проводилась. Для этого при консолидации отчетности должны быть сделаны следующие корректировки:
- исключается финансовый результат по сделке;
- корректируется сумма начисленной амортизации.
Пример (7) корректировки по внутригрупповой продаже.
Материнской компании М принадлежит 75% обыкновенных акций компании Д.
В 1 января 20x3 года М продала Д основные средства за $50,000 и заработала прибыль в $10,000. Дочерняя компания использует это оборудование.
Ожидаемый срок полезной службы на 1 января 20x3 года составлял 10 лет.
Задание.
Сделать необходимые корректировке по внутригрупповой продаже в консолидированной отчетности.
Решение.
Нереализованные прибыли в консолидированной отчетности должны быть исключены полностью. Стоимость оборудования в консолидированном отчете о финансовом положении на 1 января 20x3 года должна составить
$40,000 ($50,000 - $10,000).
В консолидированном отчете о прибылях и убытках необходимо уменьшить прибыль на $10,000.
Также ежегодно должна быть уменьшена амортизация основного средства в отчете о прибылях и убытках в корреспонденции со стоимостью основного средства.
1. Исключение нереализованной прибыли:
|
Дт Доход от выбытия ОС |
$10,000 |
|
|
Кт Основные средства |
$10,000 |
2. Исключение избыточной амортизации:
|
Дт Основные средства |
$1,000 |
|
|
Кт Амортизационный расход |
$1,000 |
Корректировка для дивидендов.
Консолидация отчетности проводится после всех корректировок, в том числе по дивидендам объявленным, но не отраженным в отчетности компаний, входящих в группу.
Корректировки по объявленным дивидендам, выплачиваемым из прибыли, полученной после даты приобретения, проводятся до консолидации в следующем порядке:
Компания, объявившая дивиденды, делает проводку:
|
Дт Нераспределенная прибыль |
x |
|
|
Кт Текущее обязательство по дивидендам |
x |
Если дочерняя компания объявила дивиденды, то материнская компания должна признать свою долю такого дохода:
|
Дт Дебиторская задолженность по дивидендам |
x |
|
|
Кт Отчет о прибылях и убытках |
x |
При этом следует учитывать, что внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность по дивидендам подлежат взаимозачету.
В консолидированном отчете о финансовом положении будут отражены дивиденды, объявленные материнской компанией своим акционерам, и неконтролирующая доля в дивидендах, объявленных дочерней компанией.
Корректировки по объявленным дивидендам, выплачиваемым из прибыли, заработанной до даты приобретения, проводятся до консолидации в следующем порядке:
Материнская компания должна признать свою долю такого дохода следующим образом:
|
Дт Дебиторская задолженность по дивидендам |
x |
|
|
Кт Инвестиция |
x |
Пример (8) корректировок в отчетности по дивидендам.
Материнской компании М принадлежит 90% акций дочерней компании Д. До отчетной даты (31.12.20x3) компания М объявила дивиденды в сумме $15,000, а дочерняя компания - в сумме $8,000.
Чистые активы Д составляли:
|
На дату |
На дату |
|
|---|---|---|
|
Акционерный капитал |
30,000 |
30,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
28,000 |
45,000 |
|
58,000 |
75,000 |
Нераспределенная прибыль М до учета дивидендов составляла $70,000.
Задание.
Сделать необходимые корректировки для целей консолидации отчетности.
Решение.
1. Признание дивидендов у материнской компании:
|
Дт Нераспределенная прибыль |
$15,000 | |
|
Кт Задолженность по дивидендам |
$15,000 |
|
Дт Нераспределенная прибыль |
$8,000 | |
|
Кт Задолженность по дивидендам |
$8,000 |
Из общей суммы дивидендов, объявленных дочерней компанией, материнской компании принадлежит $7,200 (90%), а неконтролирующая доля составляет $800 (10%).
3. Признание дохода в виде дивидендов Д в учете М:
|
Дт Дебиторская задолженность по дивидендам |
$7,200 | |
|
Кт Доход в виде дивидендов |
$7,200 |
4. Элиминирование статей при консолидации отчета о финансовом положении:
|
Дт Кредиторская задолженность по дивидендам Д |
$7,200 | |
|
Кт Дебиторская задолженность по дивидендам М |
$7,200 |
5. Элиминирование статей при консолидации отчета о прибылях и убытках:
|
Дт Доход в виде дивидендов у М |
$7,200 | |
| Дт Неконтролирующая доля в дивидендах Д | $800 | |
|
Кт Нераспределенная прибыль Д |
$8,000 |
Неконтролирующая доля учитывается в общей посленалоговой прибыли дочерней компании (до выплаты дивидендов), поэтому ее долю в дивидендах Д следует также исключить.
Корректировка для приобретений в течение года.
Операции по объединению бизнеса могут осуществляться в середине года. В этом случае при расчете стоимости чистых активов на дату приобретения могут возникать затруднения. Обычно считается, что прибыль дочерней компании признавалась равномерно в течение года.
Пример (9) корректировки нераспределенной прибыли.
Компания М приобрела 80% акций компании Н 30 апреля 20x3 года за $30,000. Чистые активы Н на 31.12.20x2 г. составляли:
|
Акционерный капитал |
10,000 |
|
Нераспределенная прибыль |
18,000 |
|
28,000 |
В течение финансового года, закончившегося 31 декабря 20x3 года, компания Н получила прибыль после налогообложения $1,200.
Неконтролирующая доля на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов.
Задание.
Необходимо рассчитать сумму чистых активов Н, гудвил на дату приобретения и определить сумму доли прибыли Н, которая должна быть включена в консолидированную отчетность.
Решение.
Чистые активы Н на дату приобретения:
|
Акционерный капитал |
10,000 |
|
Нераспределенная прибыль на 31.12.20x2 г. |
18,000 |
|
с 01.01.20x3 до 30.04.20x3 (1,200 x 4/12) |
400 |
|
28,400 |
Гудвил на дату приобретения:
|
Инвестиция (цена приобретения) |
30,000 |
|
Неконтролирующая доля (20% х 28,400) |
5,680 |
|
Чистые активы Н |
(28,400) |
|
Гудвил |
7,280 |
Доля в нераспределенной прибыли Н, подлежащая включению в консолидированную отчетность на 31.12.20x3:
|
Всего нераспределенная прибыль Н |
19,200 |
|
В том числе до даты приобретения |
18,400 |
|
Подлежит включению в нераспределенную прибыль группы |
640 |