Многие компании заключают со своими клиентами договоры, по которым возмещение может меняться. То есть, оно в данном случае не является фиксированной суммой.

Причитающееся возмещение часто может включать такие суммы, как:

  • Вознаграждение за раннюю или своевременную доставку и штрафы за просрочку (обычно в таких отраслях, как строительство - см. пример 1 ниже), или
  • Скидки на объем или ступенчатое ценообразование (распространенное в таких отраслях, как розничная торговля или производство - см. пример 2 ниже).

Согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» такие суммы называются «переменным вознаграждением» (англ. 'variable consideration').

Переменное вознаграждение может также возникать в других ситуациях (параграф 52), таких как продажи с правом на возврат или когда у покупателя есть обоснованное ожидание (либо в связи с обычной деловой практикой компании, либо в связи с намерениями продавца при заключении договора), что продавец предложит уступку в цене позже.

Важно принимать во внимание такие элементы выручки при ведении учета в соответствии с IFRS 15, поскольку возможны отличия в признании выручки от предыдущего метода учета.

При заключении договора продавец должен оценить сумму возмещения, которую он рассчитывает получить по договору. Эта оценка обновляется на каждую отчетную дату, пока ожидаемое возмещение не будет полностью выплачено.

МСФО (IFRS) 15 требует (параграф 53), чтобы эта оценка переменного возмещения определялась с использованием:

  • Метода ожидаемой стоимости (англ. 'expected value method') - на основе взвешенных с учетом вероятности сумм возмещения или
  • Метода наиболее вероятной величины (англ. 'most likely outcome method') - он подходит, когда есть несколько возможных значений возмещения (например, когда компания соблюдает какие-либо условия и по итогам периода получает [или не получает] за это определенный бонус).

Наиболее подходящий метод выбирается индивидуально для каждого договора, и затем он должен применяться последовательно на протяжении всего срока действия договора.

Независимо от того, какой метод используется, оценка суммы переменного возмещения должна опираться на то, что не произойдет существенного изменения в сумме признанной совокупной выручки по договору.

Это означает, что при оценке переменного возмещения МСФО (IFRS) 15 устанавливает более высокие требования, чем предыдущие стандарты МСФО, которые допускали изменения в признании выручки.

Исключение из вышеприведенного подхода делается в отношении возмещения в форме роялти, основанных на продажах, или роялти, основанных на использовании объекта интеллектуальной собственности.

Пример (1) учета переменного возмещения - признание выручки в зависимости от сроков выполнения обязательств по договору.

Строительная компания заключает договор на строительство моста на сумму 10 млн. д.е. с ожидаемой датой завершения строительства в июле 2020 года.

Компания оценивает, что критерии признания выручки за период времени по МСФО (IFRS) 15 были выполнены.

Договор предусматривает вознаграждение/неустойку в зависимости от сроков завершения работ:

Дата завершения работ

Бонус

Неустойка

Июнь 2020 года или ранее

200 тыс. д.е.

-

Июль или август 2020 года

-

-

Сентябрь 2020 года или позже

-

-1 млн. д.е.

Из-за условия о неустойке в размере 1 млн. д.е. фиксированное вознаграждение составляет 9 млн. д.е. (10 млн. - 1 млн.), при этом любая дополнительная выручка является переменным вознаграждением.

В начале срока действия договора строительная компания с высокой степенью уверенности определяет, что мост будет построен вовремя, и поэтому, используя метод наиболее вероятной величины, она не включает в свою оценку вознаграждение или неустойку. Поэтому ее оценка возмещения составляет 10 млн. д.е.

На отчетную дату 31 декабря 2018 года компания делает переоценку переменного возмещения.

На этот момент компания ожидает, что строительство моста будет завершено в августе 2020 года.

Но есть обоснованное предположение, что завершение строительства моста может продлиться до сентября 2020 года, поэтому компания оценивает, что срок завершения является сентябрь 2020 годом.

Следовательно, бухгалтер компании считает, что переменное возмещение, подлежащее признанию, уменьшается на размер неустойки.

По старому стандарту (IAS 18) убыток от штрафных санкций / неустойки мог быть учтен только при его возникновении, - по факту.

Если бы по состоянию на 31 декабря 2018 года ожидаемым сроком завершения строительства был июнь 2020 года, но наиболее вероятны сроком был бы июль 2020 года, то переменное возмещение, подлежащее признанию, составляло бы 10 млн. д.е.

Если бы наиболее вероятным был более ранний срок, то возмещение составляло бы 10,2 млн. д.е., то есть оно включало бы вознаграждение за досрочное выполнение работ.

Пример (2) учета переменного возмещения - определение момента признания выручки.

Производственная компания («поставщик») заключает контракт на продажу продукта «Бисквит» с сетью супермаркетов.

Ценообразование в этом договоре таково, что каждая упаковка продукта продается по цене в 10 д.е., а в конце года предлагается скидка на основе общего количества продукта, проданного за 12 месяцев.

Выручка признается по факту доставки продукции в супермаркет.

Схема ценообразования по договору.

Количество упаковок,
проданных в 12 мес.

Цена за
упаковку, д.е.

1 - 1000

10

1 001 - 1 500

8

1 501 или более

7

Учет на начало действия договора.

По условиям договора переменное возмещение может меняться в пределах 3 д.е., что отражает разницу между отпускными ценами 10 д.е. и 7 д.е.

Чтобы определить, какой размер переменного возмещения он может признать при продаже упаковок в сети супермаркетов в течение года, поставщик должен оценить, сколько упаковок Бисквита он ожидает продать.

В начале срока действия договора, исходя из обычных объемов продаж подобных сетей супермаркетов, поставщик оценивает объем продаж в 1200 упаковок (что обеспечивает цену в 8 д.е.), а также высокую вероятность того, что они продажи не превысят 1500 упаковок.

Поэтому переменное возмещение оценивается в 2 д.е. при цене 8 д.е. за упаковку.

Учет в течение года.

После продажи каждой упаковки Бисквита в сети супермаркетов в течение года поставщик признает выручку в размере 8 д.е.. Разница в размере 2 д.е. между суммой инвойса и признанной выручкой отражается как договорное обязательство.

Учет в конце года.

На отчетную дату 31 декабря 20x8 года поставщик переоценивает переменное вознаграждение.

На этот момент, учитывая текущие объемы продаж и оставшийся срок действия договора, поставщик подсчитал, что продаст 2 000 упаковок сети супермаркетов. Теперь переменное возмещение теперь ограничено нулем, а цена сделки выручка за упаковку составляет 7 д.е.

Учет выручки при ступенчатом ценообразовании.

В приведенном выше примере показано снижение цены каждой проданной в течение года упаковки.

Если бы ценообразование было ступенчатым, а не кумулятивным (т. е. первые 1 000 упаковок по 10 д.е., следующие 500 - по 8 д.е., а все остальные - по 7 д.е.), то процесс оценки переменного возмещения оставался бы таким же:

В течение года. Признание выручки в размере 9,67 д.е. за каждую проданную упаковку. Поскольку продажи оцениваются в 1 200 упаковок, и весьма вероятно, что продажи не превысят 1500 упаковок, средневзвешенная цена составит:

\( \dst {1 \ 000 \times 10 + 200 \times 8 \over 1 \ 200} = 9,67 \de \)

В конце года. Признание выручки в размере 8,75 д.е. за каждую проданную упаковку, так как продажи оцениваются в 2 000 упаковок, средневзвешенная цена составит:

\( \dst {1 \ 000 \times 10 + 500 \times 8 + 500 \times 7 \over 2 \ 000} = 8,75 \de \)

Это приведет к снижающей выручку корректировке в -0,92 д.е.