IFRS 15 - Основные правила учета выручки по договорам с покупателями

Какова цель МСФО 15?

МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципы, которые применяются при представлении отчетности о:

• характере;
• величине;
• сроках; а также
• неопределенности

выручки и денежных потоков по договору с покупателем.

[см. параграф IFRS 15:1]

Нужно особо подчеркнуть, что речь идет о «договорах с покупателем». Если у вас есть договор со стороной, не являющейся покупателем, то МСФО (IFRS) 15 к нему не применяется.

Иногда довольно сложно определить, имеете ли вы дело с покупателем или просто с сотрудничающей стороной (например, проекты взаимного развития с другими организациями), поэтому будьте осторожны!

Кроме того, имейте в виду, что есть некоторые исключения из МСФО 15, а именно:

• Аренда (IAS 17 или IFRS 16);
• Финансовые инструменты и другие права и обязанности в рамках IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28;
• Договоры страхования (IFRS 4) и
• Неденежные расчеты между организациями в рамках одного бизнеса для обслуживания продаж.

МСФО (IFRS) 15 применяется для периодов, начинающихся с 1 января 2018 года или позже.

5 шагов для признания выручки по МСФО 15.

Основная цель МСФО (IFRS) 15 - признать выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги.

Это кажется понятным и очень легким с первого взгляда, и это действительно так во многих случаях.

Но почему IFRS 15 настолько обширен?

Наверно, потому, что многие ситуации на практике оказываются не простыми, и компании признают доходы по-разному в таких случаях, например:

• Купить 1 товар + получить 1 товар бесплатно;
• Купить ежемесячный предоплаченный мобильный тариф + бесплатно получить телефон;
• Заработать очки лояльности и получить бесплатные товары в обмен на них позже;
• Получить бонусы за доставку; и т.п.

Чтобы систематизировать различные ситуации, МСФО (IFRS) 15 предписывает применять 5-ступенчатую ​​модель для признания выручки.

Эта модель показана на следующей схеме:

5-ступенчатая ​​модель признания выручки. (KPMG)

Опишем ее подробнее.

Шаг 1: Идентификация договора с покупателем.

[см. параграфы IFRS 15:9 - 16]

Договор (англ. 'contract') представляет собой между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства
[см. определение в IFRS 15:Приложение А].

Вам необходимо применять МСФО (IFRS) 15 ко всем договорам, которые соответствуют следующим 5 характеристикам [см. параграф IFRS 15:9):

1. Стороны договора утвердили его и обязуются выполнять;
2. Определены права каждой стороны на передаваемые товары / услуги;
3. Определены условия оплаты;
4. Договор имеет коммерческий содержание; а также
5. Есть высокая вероятность того, что предприятие получит возмещение - здесь необходимо оценить способность и намерение клиента заплатить.

Таким образом, если контракт не соответствует всем 5 критериям, то вы применяете не МСФО (IFRS) 15, а другой стандарт.

Поэтому будьте осторожны с внутригрупповыми операциями, так как они часто не имеют коммерческого характера (так как эти компании часто передают друг другу запасы и другие товары по ценам, отличным от рыночных).

---

МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по объединению и модификации договоров.

• Объединение договоров имеет место, когда вам нужно учитывать два (или более) договора не отдельно, а как 1 договор. МСФО (IFRS) 15 устанавливает критерии для комбинированного учета.
  [см. параграф IFRS 15:17]
• Модификация договора - это изменение количества, номенклатуры, цены или того и другого. Другими словами, когда вы добавляете определенные товары или услуги или предоставляете дополнительную скидку, вы фактически имеете дело с модификацией контракта.
  [см. параграфы IFRS 15:9 - 16]

МСФО (IFRS) 15 устанавливает различные методы учета для индивидуальной модификации контракта, в зависимости от определенных условий.

Шаг 2: Определение обязанностей к исполнению в договоре.

[см. параграфы IFRS 15:22 - 23]

Обязанность к исполнению (англ. 'performance obligation') - это любой товар или услуга, которые предприятие обязуется передать клиенту (поставить товар или оказать услугу) по договору.

В соответствии с определением в IFRS 15:Приложение А, обязанность к исполнению это:

• Отличимый товар или услуга, или пакет из них (англ. 'bundle'); или
• Ряд отличимых товаров или услуг, которые практически одинаковы и имеют одинаковую схему передачи клиенту.

---

Существенной характеристикой обязанности к исполнению является «отличимость» (англ. 'distinct'). Проще говоря, отличимость означает, что товар или услугу можно идентифицировать отдельно относительно других обязательств, предусмотренных договором.

[см. параграф IFRS 15:27]

МСФО (IFRS) 15 устанавливают критерии, по которым вы должны определить, является ли обязанность к исполнению отличимой или нет.

Критерии отличимости обязанностей к исполнению по договору.

[см. параграфы IFRS 15:26 - 30]

Стоит отметить, что это чрезвычайно важно, и вы должны сделать это правильно.

Это связано с тем, что на дальнейших шагах вы будете учитывать отличимые обязанности к исполнению и выручку по ним отдельно, в соответствии с их ценой продажи, и если вы не сможете правильно определить отличимые обязанности к исполнению, то весь учет договора будет неправильным.

Обязанности к исполнению могут быть как явными (например, оговорены в договоре), так и неявными (например, подразумеваемыми деловой практикой).

Кроме того, если нет передачи товаров или услуг клиенту, то никаких обязанностей к исполнению нет.

Например, представьте, что вы строите здание для своего клиента. Прежде чем вы начнете строительство, вы установите небольшой мобильный туалет для ваших рабочих. Поскольку он не будет передан вашему клиенту, он не будет отличимой обязанностью к исполнению.

Шаг 3: Определение цены сделки.

[см. параграфы IFRS 15:47 - 72]

Цена сделки (англ. 'transaction price') представляет собой сумму возмещения, которую компания рассчитывает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон [см. определение в IFRS 15:Приложение А].

Это определение из стандарта, иными словами, оно говорит о том, что вы ожидаете получить от своего клиента в обмен на ваши поставки.

Цена сделки - это не всегда цена, указанная в договоре. Это то, что вы ожидаете получить.

Это означает, что вам нужно определить цену сделки.

Но как?

Во-первых, вам необходимо взять цену, указанную в договоре, в качестве некоторой основы (если это возможно).

Затем вам необходимо учесть некоторые факторы, такие как:

• Переменное возмещение - есть ли какие-то бонусы или скидки, например, скидка за объем?
  (см. также: IFRS 15 - Как учитывать переменное возмещение?)
• Определен ли порядок оценки и получения переменного возмещения - вы должны включать переменное возмещение в цену сделки только тогда, когда есть большая вероятность того, что вы сможете получить его (это большое упрощение);
• Значительный компонент финансирования - если ваши клиенты будут платить вам с задержкой, будут ли выплаты отражать временную стоимость денег?
  (см. также: IFRS 15 - Значительные компоненты финансирования в договорах)
• Неденежное возмещение - вы получаете какие-либо товары или услуги от своего покупателя в обмен на ваши товары или услуги?
• Вознаграждение, выплачиваемое клиенту - предоставляете ли вы ваучеры или скидочные купоны своим клиентам?
• И другие факторы.

Определение цены сделки.

Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению.

[см. параграфы IFRS 15:73 - 87]

После того как вы определили обязанности к исполнению по договору и определили цену сделки, вам необходимо распределить эту цену сделки на отдельные обязанности.

Общий принцип заключается в том, чтобы сделать это на основе относительных цен обособленной продажи англ. 'relative stand-alone selling prices'), но есть 2 исключения, при которых вы выполняете распределение иначе:

• При распределении скидок и
• При распределении переменного возмещения.

Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы товар или услугу клиенту в отдельности (а не вместе с другой номенклатурой).

[см. параграф IFRS 15:77]

Лучший способ определить цену обособленной продажи - просто использовать известные отпускные цены, и если они недоступны, вам необходимо их оценить.

МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько методов оценки цены обособленной продажи, таких как скорректированная рыночная оценка и т. д.

[см. параграф IFRS 15:79]

Шаг 5: Признание выручки в определенный момент времени или по мере того, как компания выполняет обязанность к исполнению.

[см. параграфы IFRS 15:31 - 46]

Обязанность к исполнению считается выполненной (при этом признается выручка), когда обещанный товар или услуга передается покупателю. При этом происходит передача контроля над товаром или услугой покупателю.

Обязанность к исполнению может быть выполнена:

• В течение периода - в этом случае контроль передается клиенту в течение некоторого периода времени (например, срок договора); или
  (см. также IFRS 15 - Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода?)
• В определенный момент времени - в этом случае контроль сохраняется поставщиком, до того, как объект будет передан в какой-то момент.

МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми вы должны признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.

Помимо этих 5 этапов, МСФО 15 регулирует несколько других областей, таких как затраты по договору.

Затраты по договору.

[см. параграфы IFRS 15:91 - 99]

Стандарт МСФО (IFRS) 15 содержит правила для двух видов расходов, связанных с договором:

1. Затраты на заключение договора. Это дополнительные затраты, связанные с заключением договора. Например, юридические сборы и т. д. Эти расходы не относятся на расходы в составе прибыли или убытка.

Вместо этого они признаются в качестве актива, если ожидается, что они будут самортизированы (исключение составляют расходы по договору, связанные заключением договора на срок менее 12 месяцев).

2. Затраты на выполнение договора. Если эти затраты входят в сферу применения МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, то вы должны учитывать их в соответствии с соответствующим стандартом. Если нет, то вы должны относить их на расходы только в том случае, если выполняются определенные критерии.