IFRS 16 - Как учитывать операции по продаже с обратной арендой?

Операция продажи с обратной арендой происходит, когда одна компания (продавец-арендатор) передает базовый актив другой компании (покупателю-арендодателю) и после этого арендует данный актив у покупателя-арендодателя.

Эту операцию можно изобразить в виде следующей схемы:

Схема продажи с обратной арендой.

Произошла ли продажа актива при передаче?

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 компания должна применять требования МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» , чтобы определить были ли выполнены обязанности к исполнению.

[см. параграфы IFRS 15.31-45]

То есть, компания должна определить, произошла ли продажа базового актива при передаче в соответствии с IFRS 15.

Если будет сделан вывод о том, что передача актива не является продажей, то продавец-арендатор будет продолжать признавать у себя на балансе переданный актив. При этом продавец-арендатор и покупатель-арендодатель признают финансовое обязательство и финансовый актив, соответственно.

Финансовое обязательство и финансовый актив необходимо учитывать с применением МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .

Если произошла продажа базового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 15, то это рассматривается как операция продажи с обратной арендой (англ. 'sale and leaseback') в соответствии с IFRS 16.

[см. параграфы 98-103]

Ниже мы рассмотрим на примере учет этой операции у арендатора.

Как учитывать продажу с обратной арендой у покупателя-арендодателя?

Для покупателей-арендодателей в IFRS 16 нет дополнительных указаний, кроме как следовать соответствующим стандартам МСФО для учета покупки, а затем применять правила МСФО 16, касающиеся учета аренды у арендодателя.

Как учитывать продажу с обратной арендой у продавца-арендатора?

Продавец-арендатор признает актив в форме права пользования (или ROU-актив, от англ. 'right-of-use asset') взамен ранее удерживаемого актива.

При этом ROU-актив оценивается пропорционально прежней балансовой стоимости этого актива по формуле:

${\displaystyle \begin{array}{c}\text{ROU}\\ \text{актив}\end{array}=\begin{array}{c}\text{Балансовая стоимость}\\ \text{удерживавшегося}\\ \text{прежде актива}\end{array}\times \frac{\text{Приведенная стоимость аренды}}{\text{Справедливая стоимость ROU-актива}}}$

Это лучше всего объяснить на примере.

Пример учета продажи с обратной арендой у продавца-арендатора.

У компании ABC есть гостиница с балансовой стоимостью 10 000 д.е.

ABC заключает договор о передаче отеля компании XYZ по справедливой стоимости в 15 000 д.е. и сдаче его в аренду на 10 лет с ежегодными выплатами в размере 1 600 д.е., выплачиваемыми в конце периода.

Стоимость аренды в 1 600 д.е. соответствует рыночным арендным ставкам.

Ставка привлечения дополнительных заемных средств компании составляет 4%.

Используя эту ставку в качестве ставки дисконтирования, компания рассчитывает приведенную стоимость (дисконтирует) арендных платежей следующим образом:

ROU-актив оценивается пропорционально прежней балансовой стоимости актива (когда тот еще удерживался компанией ABC) и рассчитывается следующим образом:

Бухгалтерские проводки у продавца арендатора выглядят следующим образом:

Приведенный выше пример иллюстрирует, что в соответствии с МСФО (IFRS) 16 прибыль от выбытия передаваемого актива (объекта ОС) ограничена стоимостью продажи актива и дисконтированной стоимостью аренды этого актива:

Убыток от выбытия по IFRS 16 =
= (15 000 + 8 651) - (10 000 + 12 977) = 674 д.е.

Если сравнить это с учетом по старому стандарту, то в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», прибыль от выбытия актива была бы просто разницей между полученными денежными средствами и балансовой стоимостью гостиницы:

Убыток от выбытия по IAS 17 =
= 15 000 - 10 000 = 5 000 д.е.

В этом примере предполагается, что цена продажи актива равна справедливой стоимости актива, а последующие арендные платежи - соответствуют рыночным арендным ставкам.

Если это не так, то стандарт требует другого метода учета.