CFA - Признание и оценка текущего и отложенного налога

Текущие налоги (англ. 'current taxes'), подлежащие уплате или возмещению в налоговых органах, основаны на установленных налоговых ставках на отчетную дату.

Отложенные налоги следует оценивать по налоговой ставке, которая, как ожидается, будет применяться при возмещении стоимости актива или погашения обязательства.

Еще налог на прибыль за текущий или предыдущий период не уплачен, он признается налоговым обязательством до момента его выплаты.

Любая сумма, уплаченная сверх налоговых обязательств, признается как актив.

Излишне уплаченный налог на прибыль или задолженность перед налоговыми органами отражается в балансе компании отдельно от отложенного налога.

При оценке отложенных налогов следует учитывать различные формы налогообложения, существующие в данной юрисдикции, такие как прямой налог на прибыль, налог на прирост капитала (любой полученный прирост капитала) или вторичный налог (налог, подлежащий уплате с дивидендов, объявленные компанией) и разная налоговая стоимость для статьей баланса (как в случае государственных субсидий, влияющих на налоговую стоимость такого актива, как недвижимость).

Оценка того, какое налоговое законодательство следует применять, зависит от того, как будет возмещен или погашен соответствующий актив или обязательство. Было бы разумно использовать налоговую ставку и налоговую стоимость, которые соответствуют ожидаемому возмещению или погашению налоговой стоимости.

Хотя отложенные налоговые активы и обязательства относятся к временным разницам, которые, как ожидается, будут возмещены или погашены в какой-то момент в будущем, они не дисконтируются до приведенной стоимости при определении сумм, подлежащих учету. Они должны быть скорректированы с учетом изменения налоговых ставок.

Отложенные налоги, а также налог на прибыль всегда должны признаваться в отчете о прибылях и убытках компании, если только это не:

• налог на прибыль или отложенные налоги, начисляемые непосредственно на собственный капитал, или
• возможный резерв по отложенным налогам, относящийся к объединению бизнесов.

Также необходимо оценивать балансовую стоимость отложенных налоговых активов и обязательств. Балансовая стоимость может измениться, даже если временные разницы не изменились в течение периода оценки.

Изменение балансовой стоимости может быть следствием:

• изменения налоговых ставок;
• переоценки возмещаемости отложенных налоговых активов; или
• изменения в ожиданиях относительно того, как будет возмещен актив и что влияет на отложенный налоговый актив или обязательство.

[См. параграф IAS 12:60]

Все непризнанные отложенные налоговые активы и обязательства должны быть переоценены на отчетную дату и оценены с учетом критериев вероятных будущих экономических выгод. Если есть вероятность возмещения такого отложенного актива, возможно, будет целесообразно признать соответствующий отложенный налоговый актив.

В разных юрисдикциях существуют разные требования к определению налоговых обязательств. Они могут варьироваться от разных форм налогообложения до разных налоговых ставок на основе налогооблагаемой прибыли.

При сравнении финансовой отчетности организаций, ведущих бизнес в разных юрисдикциях с различным налоговым законодательством, аналитик должен с осторожностью делать выводы из-за потенциально сложных налоговых правил, которые могут применяться.

Признание оценочного резерва в US GAAP.

Отложенные налоговые активы должны оцениваться на каждую отчетную дату.

Если есть какие-либо сомнения в том, что отложенный налоговый актив будет возмещен, то его балансовая стоимость должна быть уменьшена до ожидаемой возмещаемой суммы. Если обстоятельства впоследствии изменятся и будут предполагать, что в будущем отложенный налог будет возмещен, это уменьшение может быть восстановлено.

Согласно US GAAP, отложенные налоговые активы уменьшаются путем создания оценочного резерва. Создание оценочного резерва уменьшает отложенный налоговый актив и прибыль в периоде, в котором создается резерв.

Если обстоятельства изменятся так, что оценочный резерв отложенного налогового актива может быть уменьшен, его восстановление увеличит отложенный налоговый актив и операционную прибыль.

Из-за субъективности этих суждений, финансовый аналитик должен внимательно изучить любые такие изменения.

Признание текущего и отложенного налога непосредственно в составе собственного капитала.

В целом, МСФО и US GAAP требуют, чтобы признание отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль рассматривалось аналогично активу или обязательству, который привел к возникновению отложенного налогового обязательства или налога на прибыль, в соответствии с принятым порядком учета.

Если статья, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, должна быть отнесена непосредственно на собственный капитал, то же самое должно относиться к возникшему отложенному налогу.

Ниже приведены примеры таких статей:

• Переоценка основных средств (переоценка не допускается в соответствии с US GAAP);
• Долгосрочные вложения по справедливой стоимости;
• Изменения в учетной политике;
• Исправление ошибок по начальному сальдо нераспределенной прибыли;
• Первоначальное признание компонента собственного капитала, относящегося к сложным финансовым инструментам; а также
• Курсовые разницы, возникающие при пересчете отчетности иностранного подразделения.

[См. также параграф IAS 12:62]

Если установлено, что отложенное налоговое обязательство не будет восстановлено, обязательство следует скорректировать. Отложенное налоговое обязательство будет уменьшено, и сумма, на которую оно уменьшено, должна быть отнесена непосредственно на собственный капитал.

Любые отложенные налоги, связанные с объединением бизнесов, также должны признаваться в составе собственного капитала.

В зависимости от статей, которые привели к возникновению отложенных налоговых обязательств, финансовый аналитик должен вынести суждение относительно того, следует ли включать налоги в отложенные налоговые обязательства или их следует включать непосредственно в состав собственного капитала.

Возможно, будет более целесообразным просто игнорировать отложенные налоги.

Пример (5) учета налогов непосредственно в составе собственного капитала.

Следующая информация относится к гипотетической компании Khaleej Company.

Здание, принадлежащее компании Khaleej, было первоначально куплено 1 января 20x1 года за €1,000,000.

Для целей бухгалтерского учета здание амортизируются линейным методом, с нормой амортизации 5% в год. Для целей налогообложения линейная амортизация составляет 10% в год.

В первый день 20x3 г. здание было переоценено в €1,200,000. Согласно оценке, оставшийся срок полезного использования здания с даты переоценки составляет 20 лет.

Важно: для целей налогообложения переоценка здания не признается.

На основании предоставленной информации, ниже показано различие в подходе к учету здания для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

	Балансовая стоимость здания	Налоговая стоимость здания
Остаток на 1 янв. 20x1	€1,000,000	€1,000,000
Амортизация 20x1	(50,000)	(100,000)
Остаток на 31 дек. 20x1	€950,000	€900,000
Амортизация 20x2	(50,000)	(100,000)
Остаток на 31 дек. 20x2	€900,000	€800,000
Переоценка на 1 янв. 20x3	300,000	n/a
Остаток на 1 янв. 20x3	€1,200,000	€800,000
Амортизация 20x3	(60,000)	(100,000)
Остаток на 31 дек. 20x3	€1,140,000	€700,000
Накопленная амортизация
Остаток на 1 янв. 20x1	€0	€0
Амортизация 20x1	50,000	100,000
Остаток на 31 дек. 20x1	€50,000	€100,000
Амортизация 20x2	50,000	100,000
Остаток на 31 дек. 20x2	€100,000	€200,000
Переоценка на 1 янв. 20x3	(100,000)	n/a
Остаток на 1 января 20x3	€0	€200,000
Амортизация 20x3	60,000	100,000
Остаток на 30 ноября 20x3	€60,000	€300,000

	Балансовая стоимость	Налоговая стоимость
31 дек. 20x1	€950,000	€900,000
31 дек. 20x2	€900,000	€800,000
31 дек. 20x3	€1,140,000	€700,000

31 декабря 20x1.

На 31 декабря 20x1 года различный подход к амортизационным расходам приводит к возникновению временной разницы, которая приводит к отложенному налоговому обязательству.

Разница в налоговой и балансовой стоимости здания возникла в результате различных сумм амортизации для налоговых и бухгалтерских целей.

Амортизация отображается в отчете о прибылях и убытках. По этой причине отложенное налоговое обязательство также будет отражено в отчете о прибылях и убытках.

Если мы предположим, что налоговая ставка в 20x1 составляла 40%, то итоговое отложенное налоговое обязательство будет равно:

40% x (€950,000 - €900,000) = €20,000.

---

31 декабря 20x2.

По состоянию на 31 декабря 20x2 года балансовая стоимость здания остается больше налоговой стоимости. Временная разница снова приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.

Опять же, предполагая, что налоговая ставка составляет 40%, отложенное налоговое обязательство по зданию составляет:

40% x (€900,000 - €800,000) = €40,000.

---

31 декабря 20x3.

На 31 декабря 20x3 балансовая стоимость здания снова превышает налоговую стоимость. Это не результат выбытия или добавления основных средств, а результат переоценки в начале 20x3 финансового года и различных норм амортизации.

Отложенное налоговое обязательство, по-видимому, составляет 40% x (€1,140,000 - €700,000) = €176,000, но подход отличается от того, что применялся для 20x1 и 20x2 годах.

В 20x3 году переоценка здания привела к возникновению на балансе статьи собственного капитала, а именно «Прибыль от переоценки» на сумму €300,000, которая не признается в налоговых целях.

Отложенное налоговое обязательство обычно рассчитывалось бы следующим образом:

	20x3	20x2	20x1
Отложенное налоговое обязательство (остаток на конец финансового года)	€176,000	€40,000	€20,000

(Расчет разницы между налоговой и балансовой стоимостью)

• 20x1: €(950,000 - 900,000) x 40% = 20,000
• 20x2: €(900,000 - 800,000) x 40% = 40,000
• 20x3: €(1,140,000 - 700,000) x 40% = 176,000

Изменение отложенного налогового обязательства

• в 20x1 году составляет €20,000,
• в 20x2: €20,000 (€40,000 - €20,000) и,
• может показаться, что в 20x3: €136,000 (€176,000 - €40,000).

Хотя в 20x3 году может показаться, что остаток отложенного налогового обязательства должен составлять €176,000, переоценка не признается в налоговых целях.

Только та часть разницы между налоговой и балансовой стоимостью, которая не является результатом переоценки, признается как приводящая к возникновению отложенного налогового обязательства.

Эффект от переоценки и связанные с этим налоговые эффекты учитываются как прямая корректировка собственного капитала. Прибыль от переоценки уменьшается на налоговый резерв, связанный с превышением справедливой стоимости над балансовой стоимостью, и влияет на нераспределенную прибыль (€300,000 x 40% = €120,000).

Таким образом, отложенное налоговое обязательство, которое должно быть отражено в балансовом отчете, составляет не €176,000, а всего €56,000 (€176,000 - €120,000).

С учетом остатка отложенного налогового обязательства на начало 20x3 финансового года в размере €40,000, изменение отложенного налогового обязательства составляет всего €56,000 - €40,000 = €16,000.

В будущем, в конце каждого года, сумма, равная амортизации в результате переоценки за вычетом отложенного налогового эффекта, будет переходить из резерва переоценки в нераспределенную прибыль.

В 20x3 эта сумма будет составлять часть амортизации в результате переоценки,  €15,000 (€300,000 + 20), минус эффект отложенного налога в размере €6,000 (€15,000 x 40%), то есть €9,000.