CFA - Различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Компании, составляющие отчетность в соответствии с МСФО, применяют стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль», который охватывает учет налогов на прибыль компании и отчетность по отложенным налогам.

Компании, составляющие отчетность в соответствии с US GAAP, руководствуются стандартом FASB ASC Topic 740 [Налоги на прибыль], который является основным источником информации по учету налогов на прибыль.

Хотя МСФО и US GAAP следуют схожим соглашениям по многим вопросам налога на прибыль, есть некоторые ключевые различия, которые будут обсуждаться далее в этом чтении.

Различия между тем, как и когда операции признаются для целей финансовой отчетности и целей налоговой отчетности, могут привести к разнице в расходах по налогу и соответствующих налоговых активах и обязательствах.

Чтобы устранить эти различия, компании, которые отчитываются по МСФО или US GAAP, создают на балансе резерв, который называется отложенными налоговыми активами или отложенными налоговыми обязательствами, в зависимости от характера ситуации.

Отложенные налоговые активы или обязательства обычно возникают, когда стандарты бухгалтерского учета и налоговые органы признают распределение доходов и расходов в разное время (т.е. в разные отчетные периоды).

Поскольку такие временные различия со временем восстанавливаются, их называют «временными разницами» (англ. 'temporary differences').

Отложенные налоговые активы (англ. 'deferred tax assets') представляют собой налоги, которые были признаны для целей налоговой отчетности (или часто возникают в результате переноса убытков предыдущих периодов), но еще не признаны в отчете о прибылях и убытках, подготовленном для целей финансовой отчетности.

Отложенные налоговые обязательства (англ. 'deferred tax liabilities') представляют собой расходы по налогу, которые были отражены в отчете о прибылях и убытках для целей финансовой отчетности, но еще не подлежат оплате в соответствии с налоговым законодательством.

Это чтение дает представление об основах бухгалтерского учета и подготовки отчетности по налогу на прибыль и рассматривает следующие темы:

• Объяснение разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью.
• Определение налоговой стоимости, которая связана с оценкой активов и обязательств для целей налогообложения.
• Обсуждение нескольких типов временных разниц между признанием налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.
• Неиспользованные налоговые убытки и налоговые льготы.
• Описание признания и оценки текущего и отложенного налога на прибыль.
• Раскрытие и представление информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности компаний и иллюстрация ее практического значения для финансового анализа.
• Обзор сходства и различий в отчетности по налогу на прибыль между МСФО и US GAAP.

Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль.

Бухгалтерская прибыль (англ. 'accounting profit') компании отражается в отчете о прибылях и убытках в соответствии с применяемыми стандартами бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль, также называемая прибылью до налогообложения (англ. 'income before taxes', 'pretax income') не включает расходы по налогу на прибыль.

[См. определение в параграфе IAS 12:5]

Налогооблагаемая прибыль (англ. 'taxable income') - это часть прибыли компании, которая облагается налогом на прибыль в соответствии с налоговым законодательством ее юрисдикции.

Налогооблагаемая прибыль компании является основой для уплаты налога на прибыль (обязательство) или его возмещения (актив). И то и другое рассчитывается на основе налоговой ставки компании и отражается в ее балансе.

Расходы компании по налогам или налоговые льготы, в случае возмещения, отражаются в отчете о прибылях и убытках и представляют собой совокупность подлежащего уплате (или возмещаемого в случае налоговых льгот) налога на прибыль и любых изменений в отложенных налоговых активах и обязательствах.

Когда налогооблагаемая прибыль компании превышает ее бухгалтерскую прибыль, ее подлежащий уплате налог на прибыль будет выше, чем это было бы в противном случае, если бы налог на прибыль определялся на основе бухгалтерской прибыли.

---

Отложенные налоговые активы, которые появляются в балансовом отчете, возникают, когда с суммы разницы в прибыли уплачивается налог на прибыль (т.е. налогооблагаемая прибыль выше, чем бухгалтерская прибыль), и компания ожидает возмещения выплаченной разницы в будущих периодах.

Таким образом, фактическая сумма налога на прибыль будет превышать расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете (которые отражаются в отчете о прибылях и убытках и определяются на основе бухгалтерской прибыли).

С отложенными налоговыми активами связан оценочный резерв (англ. 'valuation allowance'), который представляет собой резерв под отложенные налоговые активы. Этот оценочный резерв основан на вероятности использования отложенных налоговых активов в будущих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства, которые также отражаются в балансе, возникают, когда выплачивается меньшая сумма по налогу на прибыль, и компания рассчитывает выплатить остаток налога в будущих периодах.

В этом случае расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете превышают подлежащий уплате налог на прибыль.

---

Уплаченный налог на прибыль (англ. 'income tax paid'), - это фактическая сумма уплаченного налога (т.е. не начисленная сумма, а фактический отток денежных средств).

Уплаченный налог на прибыль может быть меньше расхода по налогу на прибыль из-за выплат в предыдущие периоды или возврата налога (из госбюджета юрисдикции), полученного в текущем периоде.

Уплаченный налог на прибыль уменьшает подлежащий уплате налог на прибыль, который отражается в балансе как обязательство.

• Налоговая стоимость актива или обязательства (или налоговая база, англ. 'tax base', 'tax basis') - это сумма, по которой оценивается актив или обязательство для целей налогообложения.
• Балансовая стоимость актива или обязательства (англ. 'carrying amount', 'book value') - это сумма, по которой актив или обязательство оцениваются в соответствии с принципами бухгалтерского учета.

[См. определение в параграфе IAS 12:5]

Различия между налоговой и балансовой стоимостью также приводят к разнице между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. Эти различия могут быть перенесены в будущие периоды.

Например, перенос налоговых убытков происходит, когда компания несет убыток в текущем периоде, который может быть использован для уменьшения будущей налогооблагаемой прибыли.

Налоговые расходы компании в отчете о прибылях и убытках должны отражать не только налоги, подлежащие уплате на основе налогооблагаемой прибыли, но также влияние этих различий.

Текущие налоговые активы и обязательства.

Текущее налоговое обязательство компании (англ. 'current tax liability') - это сумма налогов, подлежащая уплате, основанная на текущей налогооблагаемой прибыли, т.е. прибыли текущего периода.

Если в текущем периоде компания ожидает возместить некоторую часть ранее уплаченных налогов, возмещаемая сумма называется текущим налоговым активом (англ. 'current tax asset').

Однако текущее налоговое обязательство или актив может отличаться от того, каким было бы обязательство, если бы оно основывалось на бухгалтерской прибыли, а не на налогооблагаемой прибыли за период.

Различия в бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли являются результатом применения разных правил (налогового учета и бухгалтерского учета). Они могут возникать несколькими способами, в том числе:

• Доходы и расходы могут признаваться в одном периоде для целей бухгалтерского учета и в другом периоде для целей налогообложения;
• Отдельные доходы и расходы могут быть признаны только для целей бухгалтерского учета, но не для целей налогообложения; или наоборот - не признаны для целей бухгалтерского учета, но признаны для целей налогообложения;
• Балансовая стоимость и налоговая стоимость активов и/или обязательств могут различаться;
• Размер вычета прибылей и убытков по активам и обязательствам может различаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
• В соответствии с правилами налогового учета, налоговые убытки прошлых лет могут использоваться для уменьшения налогооблагаемой прибыли в последующие годы, что приводит к разнице в бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (из-за перенос налоговых убытков на будущие периоды); а также
• Корректировки финансовой отчетности за предыдущие годы могут не признаваться одинаково для целей бухгалтерского учета и налогообложения или могут признаваться в разных периодах.

Отложенные налоговые активы и обязательства.

Отложенные налоговые активы (англ. 'deferred tax assets') представляют собой фактические уплаченные налоги (или часто перенесенные убытки предыдущих периодов), но еще не признанные в отчете о прибылях и убытках.

Отложенные налоговые обязательства (англ. 'deferred tax liabilities') возникают, когда расходы по налогу на прибыль в финансовом учете превышают нормативные расходы по налогу на прибыль.

Отложенные налоговые активы и обязательства обычно возникают, когда стандарты бухгалтерского учета и налоговые органы устанавливают разные сроки признания и уплаты налогов.

Например, они возникают, когда компания использует ускоренную амортизацию в налоговой отчетности (для увеличения расходов и снижения налоговых платежей в первые годы амортизации), но использует линейную амортизацию для тех же активов в финансовой отчетности.

Несмотря на то, что размер годовой амортизации может быть не одинаков в течение срока полезного использования актива (например, линейная амортизация 5% может быть разрешена для целей бухгалтерского учета, а 10% - для целей налогообложения), оба метода позволяют амортизировать стоимость актива.

Поскольку эти разницы в конечном счете будут возмещены или скорректируются в течение срока амортизации актива, их называют «временными разницами».

В конце каждого финансового года отложенные налоговые активы и обязательства пересчитываются путем сравнения налоговой и балансовой стоимости статей баланса.

Выявленные временные разницы оцениваются с точки зрения того, приведут ли они к будущим экономическим выгодам.

---

Например, допустим что Pinto Construction (гипотетическая компания) амортизирует оборудование линейным методом, с годовой нормой амортизации 10%. Налоговые органы разрешают амортизацию только в размере 15% в год.

В конце финансового года балансовая стоимость оборудования для целей бухгалтерского учета будет больше, чем налоговая стоимость оборудования, что приведет к временной разнице.

Статья отложенного налога может быть признана компанией только в том случае, если нет сомнений в том, что компания получит экономические выгоды в будущем.

В нашем примере оборудование используется в основной деятельности Pinto Construction. Если компания стабильна и ведет деятельность непрерывно, то не должно быть никаких сомнений в том, что она получит будущие экономические выгоды от оборудования, и компании было бы целесообразно создать статью отложенного налога.

Если есть сомнения в получении будущих экономических выгод от временной разницы (например, если Pinto Construction находится в процессе ликвидации), то временная разница не приведет к созданию отложенного налогового актива или обязательства.

---

Если в прошлых периодах был признан отложенный налоговый актив или обязательство, но критерии экономической выгоды не соблюдаются в текущем периоде, то, согласно МСФО, существующий отложенный налоговый актив или обязательство должен быть уменьшен или полностью списан. В соответствии с US GAAP создается оценочный резерв.

При оценке будущих экономических выгод и временных разниц многое остается на усмотрение аудитора.

Пример (1) формирования отложенного налогового обязательства из-за разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью амортизируемого оборудования.

Ниже приведена финансовая информация гипотетической компании Reston Partners:

Консолидированный отчет о прибылях и убытках Reston Partners.

(£ млн.)		3 год	2 год	1 год
Revenue	Выручка	£40,000	£30,000	£25,000
Other net gains	Прочие чистые доходы	2,000	0	0
Changes in inventories of finished goods and work in progress	Изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве	400	180	200
Raw materials and consumables used	Расходы сырья и материалов	(5,700)	(4,000)	(8,000)
Depreciation expense	Расходы на амортизацию	(2,000)	(2,000)	(2,000)
Other expenses	Прочие расходы	(6,000)	(5,900)	(4,500)
Interest expense	Процентные расходы	(2,000)	(3,000)	(6,000)
Profit before tax	Прибыль до налогообложения	£26,700	£15,280	£4,700

Финансовые результаты и бухгалтерская прибыль Reston Partners в данном отчете о прибылях и убытках основаны на принципах бухгалтерского учета, соответствующих юрисдикции, в которой Reston Partners осуществляет свою деятельность.

Принципы, используемые для расчета бухгалтерской прибыли (статья «Прибыль до налогообложения»), могут отличаться от принципов, применяемых для целей налогообложения (т.е. при расчете налогооблагаемой прибыли). Однако в иллюстративных целях предположим, что все доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках рассматриваются одинаково для целей налогообложения и бухгалтерского учета, за исключением амортизации.

---

Оборудование, принадлежащее Reston Partners, амортизируется. Для простоты предположим, что оборудование было приобретено в начале 1-го года. Таким образом, амортизация должна быть рассчитана и отнесена на расходы за полный год.

Предположим, что стандарты бухгалтерского учета разрешают линейную амортизацию оборудования в течение 10-летнего срока, тогда как налоговые стандарты в данной юрисдикции определяют, что оборудование должно амортизироваться линейным методом в течение 7-летнего срока.

Для простоты также предположим, что ликвидационная стоимость оборудования составляет £0 в конце срока полезного использования оборудования. Оба метода приведут к полной амортизации актива в течение соответствующего налогового или бухгалтерского срока.

Первоначально оборудование было куплено за £20,000.

В соответствии со стандартами бухгалтерского учета в течение следующих 10 лет компания будет признавать годовую амортизацию в размере £2,000 (£20,000 / 10) в качестве расхода в своем отчете о прибылях и убытках. И эту же сумму амортизационных расходов компания будет использовать для расчета бухгалтерской прибыли.

Однако для целей налогообложения компания будет ежегодно признавать амортизацию в размере £2,857 (£20,000 + 7).

Таким образом, каждый финансовый год амортизационные расходы, связанные с использованием оборудования, будут различаться для целей налогообложения и бухгалтерского учета (налоговая и балансовая стоимость), что приведет к разнице между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Приведенный выше отчет о прибылях и убытках отражает бухгалтерскую прибыль (амортизация £2,000 в год). В следующей таблице показана налогооблагаемая прибыль за каждый финансовый год.

Налогооблагаемая прибыль.

(£ млн.)		3 год	2 год	1 год
Revenue	Выручка	£40,000	£30,000	£25,000
Other net gains	Прочие чистые доходы	2,000	0	0
Changes in inventories of finished goods and work in progress	Изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве	400	180	200
Raw materials and consumables used	Расходы сырья и материалов	(5,700)	(4,000)	(8,000)
Depreciation expense	Расходы на амортизацию	(2,857)	(2,857)	(2,857)
Other expenses	Прочие расходы	(6,000)	(5,900)	(4,500)
Interest expense	Процентные расходы	(2,000)	(3,000)	(6,000)
Taxable income	Прибыль до налогообложения	£25,843	£14,423	£3,843

Балансовая и налоговая стоимость для оборудования представлены ниже:

Налогооблагаемая прибыль.

(£ млн.)	3 год	2 год	1 год
Стоимость оборудования для целей бухгалтерского учета (балансовая стоимость) (амортизация £2,000 в год)	£14,000	£16,000	£18,000
Стоимость оборудования для целей налогообложения (налоговая стоимость) (амортизация £2,857 в год)	£11,429	£14,286	£17,143
Разница	£2,571	£1,714	£857

На каждую отчетную дату необходимо определять налоговую и балансовую стоимость всех активов и обязательств. Налог на прибыль, подлежащий уплате Reston Partners, будет основываться на налогооблагаемой прибыли каждого финансового года.

Если предполагается ставка налога в размере 30% (для Великобритании), то налог на прибыль, подлежащий уплате за 1, 2 и 3 годы, составит £1,153 (30% x 3,843), £4,327 (30% x 14,423) и £7,753 (30% x 25,843).

Однако помните, что если налоговое обязательство рассчитывается на основе бухгалтерской прибыли, оно будет отличаться из-за различий между налоговой и балансовой (бухгалтерской) стоимостью оборудования. Разница в каждом финансовом году отражена в таблице выше.

В каждом финансовом году балансовая стоимость оборудования превышает его налоговую стоимость. Таким образом, для целей налогообложения налоговая стоимость актива меньше его балансовой стоимости согласно принципам бухгалтерского учета. Эта разница приводит к формированию отложенного налогового обязательства.

(£ млн.)	3 год	2 год	1 год
Отложенное налоговое обязательство	£771	£514	£257

Расчет:

Сравнение налоговой и балансовой стоимости оборудования показывает, каким должно быть отложенное налоговое обязательство на конкретную отчетную дату.

В каждом финансовом году только изменение отложенного налогового обязательства должно включаться в расчет расхода по налогу на прибыль, отражаемого в отчете о прибылях и убытках, подготовленного для целей бухгалтерского учета.

В отчете о прибылях и убытках расходы компании по налогу на прибыль будут представлять собой сумму изменения отложенного налогового обязательства и подлежащего уплате налога на прибыль.

(£ млн.)	3 год	2 год	1 год
Налог на прибыль к уплате (по данным налогового учета)	£7,753	£4,327	£1,153
Изменение отложенного налогового обязательства	257	257	257
Налог на прибыль (по данным бухгалтерского учета)	£8,010	£4,584	£1,410

Обратите внимание, что, поскольку разные подходы к амортизации приводят к временной разнице, налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках составляет 30% от бухгалтерской прибыли, хотя только часть ее подлежит уплате, а остальная часть является отложенным налоговым обязательством.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках Reston Partners, включая налог на прибыль, выглядит следующим образом:

Консолидированный отчет о прибылях и убытках Reston Partners.

(£ млн.)		3 год	2 год	1 год
Revenue	Выручка	£40,000	£30,000	£25,000
Other net gains	Прочие чистые доходы	2,000	0	0
Changes in inventories of finished goods and work in progress	Изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве	400	180	200
Raw materials and consumables used	Расходы сырья и материалов	(5,700)	(4,000)	(8,000)
Depreciation expense	Расходы на амортизацию	(2,000)	(2,000)	(2,000)
Other expenses	Прочие расходы	(6,000)	(5,900)	(4,500)
Interest expense	Процентные расходы	(2,000)	(3,000)	(6,000)
Profit before tax	Прибыль до налогообложения	£26,700	£15,280	£4,700
Income tax	Налог на прибыль	(8,010)	(4,584)	(1,410)
Profit after tax	Прибыль после налогообложения	£18,690	£10,696	£3,290

Любая уплаченная сумма налога на прибыль уменьшит обязательство по уплате налога на прибыль и будет отражена в отчете о движении денежных средств компании.