Рассмотрим в качестве примера крупную розничную сеть, которая арендует помещения под свои магазины у разных владельцев недвижимости, в основном в высококлассных торговых центрах.

В некоторых случаях арендные платежи рассчитываются как фиксированная плата за месяц плюс определенный процент с продаж магазина в течение текущего года.

Эта процентная надбавка к арендной плате объясняется тем, что торговые центры продвигают магазин и помогают ему привлечь больше клиентов.

Кроме того, ежемесячная фиксированная арендная плата корректируется каждые два года с учетом текущего уровня инфляции.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» бухгалтеру торговой сети необходимо учитывать актив в форме права пользования и арендное обязательство как приведенную стоимость всех невыплаченных на текущую дату арендных платежей.

Как оценить эту переменную часть арендных платежей, если она зависит множества неопределенностей и непредвиденных обстоятельств?

Бухгалтер не знает, как изменится сумма переменных арендных платежей в зависимости от будущих продаж магазинов и также не знает, как изменится фиксированная арендная плата после корректировки с учетом инфляции через 2 года.

Что предписывает IFRS 16 относительно переменных арендных платежей?

Новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» приносит арендаторам ряд осложнений с так называемой операционной арендой.

Основная причина заключается в том, что в соответствии со старым стандартом МСФО (IAS) 17 вы просто списывали операционную аренду напрямую на прибыли и убытка в качестве расхода.

Однако ситуация резко изменилась с появлением МСФО (IFRS) 16.

Теперь вам необходимо признать в учете актив в форме права пользования (англ. 'right-of-use asset') и арендное обязательство, равное приведенной стоимости невыплаченных арендных платежей (см. основные правила учета по IFRS 16).

Рассмотрим неопределенности, связанные с будущими арендными платежами.

МСФО (IFRS) 16 называет их «переменными арендными платежами» (англ. 'variable lease payments'), поскольку их сумма варьируется в зависимости от каких-либо факторов.

Как отражать в учете переменные арендные платежи?

Это зависит от того, что влияет на их изменение.

В принципе, платеж с переменной арендной платой может зависеть от:

  • индекса или процентной ставки - например, индекса инфляции, учетной ставки ЦБ, ставки LIBOR, индекса потребительских цен и т. д., или
  • будущего объема продажа, использования базового актива или других факторов, не связанных с индексом/ставкой.

Интерпретация переменных арендных платежей. Интерпретация переменных арендных платежей.

Прежде перейти к отражению этих видов переменных платежей в учете, разберемся, что такое арендные платежи.

Что такое арендные платежи по IFRS 16?

Согласно IFRS 16, арендные платежи для целей учета аренды включают (см. Приложение А. Определение терминов.):

  • Фиксированные арендные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;
  • Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки;
  • Стоимость опциона на покупку (если арендатор намеревается исполнить его); а также
  • Штрафы за прекращение аренды (если арендатор откажется от аренды).

Теперь разберем составляющие переменных платежей.

Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки.

Переменные платежи, зависящие от индекса или ставки, включаются в арендные платежи - вы можете видеть это из определения.

Таким образом, арендатор должен принять во внимание инфляционную корректировку арендных платежей при применении МСФО (IFRS) 16.

Но как?

Вы не можете знать заранее, какой будет корректировка с учетом инфляции через некоторое время.

Должен ли бухгалтер оценивать будущую инфляцию?

Нет.

Все обстоит достаточно просто. При первоначальном учете вы игнорируете неизвестные ставки и индексы.

Вы будете рассчитывать стоимость своих обязательств по аренде и актива в форме права пользования на основе нескорректированных арендных платежей, стоимость которых известна на дату начала аренды.

В тот момент, когда арендные платежи действительно изменяются в результате инфляции, вы будете переоценивать стоимость аренды:

  • Вы просто пересчитаете сумму арендного обязательства путем дисконтирования скорректированных арендных платежей по использовавшейся первоначально ставке дисконтирования.
  • Затем вы учтете разницу как корректировку актива в форме права пользования.

Это требует от бухгалтера некоторых дополнительных усилий, но хорошая новость заключается в том, что вам не нужно прогнозировать индексы и ставки или строить догадки о том, как будет выглядеть будущее.

Переменные арендные платежи, которые зависят от будущего объема продаж или использования базового актива.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 платежи, не зависящие от ставки или индекса, НЕ включаются в ваши арендные платежи.

Другими словами, они исключаются из арендных платежей. Вместо этого они признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Это красиво и просто. Причиной такого упрощения является то, что оценка будущего объема продаж и других показателей представляет собой очень высокий уровень неопределенности, поэтому такую информацию нельзя использовать в бухгалтерском учете.

Это относится не только к аренде, которая зависит от будущей выручки, но и к будущему использованию актива.

Пример учета переменной арендной платы по IFRS 16.

Представьте, что вы арендуете площадь под магазин в течение 5 лет и соглашаетесь заплатить фиксированную ежемесячную арендную плату в размере 1 000 д.е. и годовую плату в размере 1% от выручки вашего магазина.

Фиксированная арендная плата будет корректироваться с учетом инфляции 1 раз в 2 года.

На дату начала арендного договора вы предполагаете, что ваши продажи составят 200 000 д.е в год.  Ставка дисконтирования составляет 3%. Уровень инфляции по вашей оценке составит 2% в год.

Таким образом, изначально вы будете рассчитывать свое арендное обязательство на основе фиксированной ежемесячной платы в размере 1 000 д.е. за 5 лет аренды.

Как?

Дисконтируйте ежемесячные арендные платежи в сумме 1 000 д.е. за 5 лет по ставке 3%. При этом будьте внимательны, потому что платежи осуществляются ежемесячно и вы должны рассчитать месячную ставку на основе годовой ставки.

Если вы плохо ориентируетесь в таких расчетах, см. CFA - Как рассчитывать текущую стоимость (PV) серии денежных потоков (аннуитета и перпетуитета)?

Для данного расчета мы используем Формулу (11) текущей стоимости (PV) обычного аннуитета.

\( \dstl \PV = A \left[ 1- \dst {1 \over (1 + r)^N} \over r \right] \)

В нашем примере проценты начисляются ежемесячно, поэтому мы модифицируем нашу формулу следующим образом:

\( \dstl \PV = A \left[ 1- \dst {1 \over (1 + r_s/m)^{mN}} \over
r_s/m \right] \)

где:

  • \(r_s\) - годовая ставка дисконтирования,
  • \(m\) - количество промежуточных периодов начисления в году (месяцев)
  • \(N\) - количество лет.

\(\PV\) = 1 000 д.е.
\(r_s/m\) = 3% = 0.03
\(m\) = 12
\(r_s/m\) = 0.03/12 = 0.0025
\(N\) = 5
\(mN\) = 12(5) = 60 периодов начисления


\( \dst
\stRmL{Фактор приведенной}{стоимости аннуитета} =
{1 - (1.0025)60 \over 0.0025} = 55.652357
\)

\( \PV = 1 000 \text{ д.е.} \times 55.652357 = 55 652 \text{ д.е.} \)

Приведенная стоимость ежемесячных арендных платежей в течение 5 лет составляет 55 652 д.е.

Эта сумма будет вашей оценкой актива в форме права пользования и арендного обязательства на момент начала аренды.

Проводки по первоначальному признанию аренды будут следующими:

Дебет. Актив в форме права пользования:
55 652 д.е.

Кредит. Обязательство по аренде:
55 652 д.е.

При последующем учете вы должны разделить каждый ежемесячный платеж на 2 части (см. параграфы 36-37 IFRS 16):

  • Проценты, начисляемые на непогашенный остаток арендного обязательства (по ставке дисконтирования), и
  • Сумма, уменьшающая обязательство по аренде.

Более подробное описание последующего учета и проводок у арендатора, приведено здесь.

При первоначальном учете вы проигнорировали корректировку на уровень инфляции, а также плату в размере 1% от вашей выручки.

В дальнейшем, когда вы платите 1% от вашей выручки, вы просто относите этот расход на прибыли и убытки.

Через 2 года фиксированная арендная плата будет скорректирована на 2%. При этом сумма арендных платежей изменится с 1 000 д.е. до 1 020 д.е.

Бухгалтер должен выполнить переоценку арендного обязательства на оставшийся срок (3 года) по первоначальной ставке дисконтирования (3%). Необходимо сделать расчет приведенной стоимости денежного потока, аналогично приведенному выше расчету, но с другими параметрами.

Полученная разница является суммой корректировки арендного обязательства.

В результате пересчета по формуле, приведенной выше, будут получены следующие результаты:

  • Первоначальное обязательство по аренде до корректировки через 2 года составляет: 34 386 д.е.;
  • Новое арендное обязательство после корректировки составляет 35 074 д.е.

Разница между этими двумя суммами составляет 688 д.е., и признается как:

Дебет. Актив в форме права пользования:
688 д.е.

Кредит. Обязательство по аренде:
688 д.е.