IFRS 16 был выпущен в январе 2016 года, и должен применяться начиная с 1 января 2019 года.

О различиях между старым стандартом IAS 17 и IFRS 16 можно прочитать здесь.

Рассмотрим основные проблемы, связанные с применением IFRS 16, и основные последствия его применения, на которые следует обратить внимание.

Некоторые компании могут столкнуться со значительными сложностями, некоторые компании будут затронуты немного - это зависит от конкретных обстоятельств, таких как:

  • Компания является арендатором или арендодателем?
  • Компания ведет операционную деятельность централизованно или децентрализованно?
  • Используется ли в настоящий момент финансовая аренда или операционная аренда?
  • Большая часть аренды со сроком менее 1 года?

И многие другие факторы.

Что изменилось в МСФО (IFRS) 16?

Перечислим кратко основные изменения, представленные в МСФО 16:

1. Единая модель учета для всех договоров аренды (только для арендаторов).

Арендаторы НЕ будут классифицировать аренду как финансовую или операционную. Вместо этого все договоры аренды признаются на балансе, аналогично финансовой аренде до изменения.

Есть 2 исключения: аренда сроком менее 1 года и аренда малоценных активов. Арендаторы могут относить платежи по этим договорам напрямую на прибыль и убытки.

Более подробно об этом можно почитать здесь.

2. Существенных изменений в учете арендодателя нет.

Это хорошие новости.

3. Операции по продаже с обратной арендой.

Учет операций по продаже с обратной арендой зависит от того, соответствует ли продажа определению продажи в соответствии с IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Это хорошее изменение, потому что IAS 17 «Аренда» очень запутан в этом вопросе, и вам нужно было дважды подумать о том, с каким типом операций по продаже с обратной арендой вы имеет дело.

4. Требуется больше раскрытий информации.

Изменение п.1 может оказать огромное влияние на деятельность, налоги и финансовое положение компании.

Кроме того, именно изменение п.1 может вызвать головную боль при попытке его реализовать.

Причина в том, что, учет операционной аренды был весьма простым и понятным в IAS 17, а IFRS 16 требует от вас собирать значительно больше информации для учета.

Какие отрасли оказываются наиболее затронуты IFRS 16?

Ряд отчетов рекомендовали перечисленным ниже отраслям начать внедрение стандарта на ранней стадии:

Эти отрасли в основном используют активы, принадлежащие сторонним компаниям, и довольно часто их договоры не являются явными «договорами аренды», т.е. аренда может быть скрыта в договорах на обслуживание.

Имеется в виду не только аренда помещений, но и договоренности, связанные с башнями связи, устройствами передачи сигнала и данных, банкоматами, хранилищами данных и т.д.

Финансовые последствия перехода на IFRS 16.

Влияние на финансовые отчеты.

Арендаторы переводят операционную аренду с внебалансового учета на баланс, отражая активы и обязательства, связанные с этими договорами аренды в балансовом отчете.

Кроме того, изменится структура расходов в Отчете о прибылях или убытках, так как до изменения все расходы по операционной аренде указывались в разделе «Операционные расходы», но теперь часть из них подпадает в статью «Амортизация» (вы амортизируете активы в форме права пользования), а часть подпадает в «Финансовые расходы» или процентные расходы.

В результате ваш показатель EBITDA меняется.

Если у вас ваших финансовых отчетах много активов и обязательств, это также может повлиять на другие финансовые показатели, например на ROA (рентабельность активов) - он, вероятно, снизится из-за того, что при примерно той же прибыли стоимость активов увеличится.

Налоговые последствия перехода на IFRS 16.

Проясним одну вещь: МСФО не предписывает, сколько налогов вы должны заплатить. Местное национальное налоговое законодательство предписывает, как рассчитать ваши налоги.

Теперь, когда арендаторы перестают признавать платежи по операционной аренде в составе прибыли или убытка в полной сумме, но вместо этого начинают учитывать амортизацию актива в форме права пользования и процентные расходы, будут ли эти расходы вычитаться из налоговой базы для целей налогообложения?

Это будет определяется местным налоговым законодательством. Опишем общепринятый подход.

В рамках операционной аренды только арендодатель мог вычитать амортизационные отчисления, но не арендатор.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 как арендодатель, так и арендатор покажут актив в своей финансовой отчетности (не в той же сумме), но только арендодатель может амортизировать актив для целей налогообложения.

Арендатор будет амортизировать актив только для целей бухгалтерского учета, а в его налоговом учете бухгалтерские амортизационные отчисления не учитываются и будут добавлены ​обратно к чистой прибыли при расчете налогооблагаемой базы.

С другой стороны, арендные платежи, произведенные арендатором, не вычитаются из налоговой базы (для операционной аренды). Таким образом, эти платежи будут вычтены только из бухгалтерской прибыли арендатора.

Таким образом, IFRS 16 приводит к признанию большого объема отложенного налога. Большого не из-за их количества, а из-за сложности отслеживания и последующих изменений.

Основные трудности с IFRS 16 «Аренда».

Есть ли аренда в договоре?

МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как договор (или его часть), который передает право на использование актива в течение определенного периода времени в обмен за вознаграждение (см. Приложение А IFRS 16).

Это очень широкое определение, и, как следствие, аренда может быть «скрыта» в договорах, которые не являются договорами аренды.

Представьте, что вы являетесь розничной компанией, и вам нужно импортировать N тонн угля на ваши заводы. Вы договариваетесь с местными железными дорогами, чтобы транспортировать уголь в течение некоторого периода времени от места добычи до ваших заводов.

Есть ли здесь аренда?

Может да, а может нет. Вы должны тщательно оценить его.

Предоставлены ли конкретные вагоны исключительно в ваше распоряжение? Можете ли вы решать, как и когда будете использовать вагоны?

В этом случае возможна арендная плата.

Предоставляет ли поставщик гарантию на транспортировку угля в заранее определенные сроки, но без указания конкретных железнодорожных вагонов?

В этом случае аренда не является договором на услуги.

Это было иллюстрацией ситуации, когда у вас на самом деле МОЖЕТ быть аренда в договоре, который, как представляется, не является договором аренды.

Другая иллюстрация противоположной ситуации:

Представьте, что вы являетесь розничной компанией и хотите хранить часть своих запасов на местном складе.

Есть ли здесь аренда?

Опять же, это зависит от ряда обстоятельств.

Указано ли в договоре точное место на складе, например, участок 1А на складе, и можете ли вы его использовать исключительно?

Если да, то в договоре есть аренда.

Договор предоставляет N кубических метров на складе, без указания конкретного места? Может ли менеджер склада менять ваше место время от времени?

В этом случае аренды нет, в соответствии с IFRS 16.

Это было иллюстрацией ситуации, когда НЕТ аренды, даже если договор озаглавлен как «Договор аренды».

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 вам всегда нужно проверять, есть ли идентифицированный актив и имеете ли вы право контролировать его использование.

Помните об этом при переходе на IFRS 16. Просмотрите все возможные контракты (не только договоры аренды) и выясните, есть ли в них аренда или нет.

Использование суждений.

Суждения обычно дают простор для манипуляций, и в итоге два разных бухгалтера всегда получат два разные суммы.

С другой стороны, иногда нет возможности избежать суждений, и они действительно необходимы.

В соответствии с IFRS 16 вам придется использовать гораздо больше суждений, чем раньше в соответствии с IAS 17.

Перечислим эти ситуации:

1. Определение ставки дисконтирования.

В соответствии с IAS 17 вам необходимо использовать процентную ставку, заложенную в договоре аренды. То же самое относится к IFRS 16, но есть разница в определении этой ставки.

МСФО (IFRS) 16 определяет процентную ставку, заложенную в договоре аренды  (англ. 'implicit in the lease'), как:

 «Процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальные прямые затраты арендодателя.» (IFRS 16. Приложение А).

Обратите внимание на слово «арендодатель» в конце определения.

То есть, даже арендаторы должны определять процентную ставку, опираясь на первоначальные прямые затраты арендодателя и негарантированную ликвидационную стоимость.

Если вы являетесь арендатором и получаете актив по договору аренды, знаете ли вы, какими были первоначальные прямые затраты арендодателя? И какова негарантированная ликвидационная стоимость?

Скорее всего, нет. Без сомнения, большинство арендодателей не расскажет арендаторам о своих расходах.

Поэтому вы, как арендатор, в большинстве случаев не можете определить процентную ставку, заложенную в договоре аренды, и вам нужно будет использовать свою ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. 'incremental borrowing rate').

Другими словами - вам нужно вынести суждение, чтобы установить соответствующую ставку дисконтирования.

2. Определение срока аренды.

Срок аренды (англ. 'lease term') - это период, не подлежащий досрочному прекращению, в течение которого арендатор имеет право использовать базовый актив, а также:

  • периоды, предоставляемые опционом на продление срока аренды, если есть обоснованная уверенность в том, что арендатор использует этот опцион и
  • периоды, предоставляемые опционом на прекращения аренды, если есть обоснованная уверенность в том, что арендатор не использует этот опцион.

[см. определение в Приложении А]

Где в данном случае используется суждение?

Если у вас есть опцион на продление договора аренды (или его прекращение), вы должны рассмотреть эти опционы на момент заключения договора.

Таким образом, вы должны быть в состоянии принять решение, хотите ли вы продлевать аренду или нет, с самого начала действия аренды, поскольку эти периоды включены в срок аренды.

Это относительно легко для аренды со средним сроком, например, 2-3 года, но как насчет длительной аренды, со сроком 10 или более лет?

Вы должны вынести суждение и рассмотреть несколько факторов, чтобы оценить, сможете ли вы использовать опцион или нет.

Что произойдет, если ваше суждение окажется ложным?

Другими словами, что, если вы сначала не намеревались продлевать аренду, но позже вы решили использовать этот опцион и продлить договор?

В этом случае вам необходимо заново сделать оценку аренды с учетом изменившихся допущений.

Есть ли какие-нибудь способы избежать проблем при переходе на IFRS 16?

Перечислим самые важные возможности, позволяющие смягчить переход на IFRS 16.

Краткосрочная аренда и аренда активов с низкой стоимостью.

Когда срок аренды не превышает 1 год, или когда базовый актив имеет низкую стоимость, будучи новым, вы можете применить освобождение от признания (англ. 'exemption') как арендатор и учитывать арендные платежи как расход в составе прибылей и убытков (параграфы IFRS 16.5-6).

В стандарте нет определения того, что означает «низкая стоимость», но стандарте упоминает в качестве примере офисную мебель и компьютеры (параграф B8).

Это освобождение - хороший вариант, поскольку избавляет вас от многих проблем.

Вам просто нужно знать, как его применять.

Поэтому повторите определение срока аренды. Следует обратить ваше внимание на фразу «не подлежащий досрочному прекращению».

Когда вы определяете срок аренды, вы всегда берете в расчет только периоды, не подлежащие досрочному прекращению, т. е. периоды, когда аренда действует в любом случае, и ни одна из сторон не может аннулировать аренду без разрешения другой стороны, отделавшись лишь незначительным штрафом.

Как применить освобождение на практике?

Представьте, что вы арендуете офисное помещение в течение 1 года, и можете расторгнуть договор в любое время с уведомлением за 3 месяца.

Каким будет срок аренды?

Всего 3 месяца, даже если вы планируете арендовать офисные помещения в течение более длительного периода. Только 3 месяца не подлежат аннулированию.

Это означает, что срок аренды менее 1 года, и вы, как арендатор, можете применить освобождение от признания краткосрочной аренды и забыть об учете актива в форме права пользования и об обязательствах по аренде.

Учет портфеля договоров аренды.

Когда у вас есть много договоров аренды с аналогичными характеристиками, вы можете применить портфельный подход.

Это означает, что вы учитываете все арендные договоры как одну совокупную аренду, а не как множество отдельных договоров аренды.

Вы можете применять портфельный подход только тогда, когда финансовые результаты для портфеля аренды не будут существенно отличаться от стандартного подхода.

Возможность не отделять компоненты, которые не являются арендой.

Когда у вас много компонентов в одном и том же контракте, вы должны отделять компоненты аренды от компонентов, не являющихся арендой, чтобы учесть их соответствующим образом.

Например, представьте, что вы арендуете офисные помещения, и платите 10 000 д.е. ежемесячно за аренду. В стоимость включены услуги по уборке.

Обычно вам необходимо разделить платеж в размере 10 000 д.е. на компонент аренды (аренда) и  компонент, не являющийся арендой (уборка).

Однако, если вы являетесь арендатором, вы можете решить не делать этого и учесть всю сумму в 10 000 д.е. в качестве аренды.

Предупреждение: арендодателям необходимо отделять компонент аренды - они не могут применять этот метод!

См. также:

IFRS 16 - Основные практические советы и рекомендации по переходу.