Вы уже, наверно знаете, что МСФО (IFRS) 16 затрагивает в основном арендаторов, которые участвуют в операционной аренде, потому что согласно новым правилам им необходимо будет поставить все арендуемые активы на баланс.

Другими словами, им больше не разрешается учитывать все расходы, связанные с операционной арендой в составе прибыли или убытка, но им необходимо признать арендное обязательство и активы, правом пользования которыми они обладают, в рамках операционной аренды.

Рассмотрим применение полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода к переходу на МСФО (IFRS) 16.

Пример учета операционной аренды у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16.

Производственная компания ABC, должна перейти на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отчетном периоде, заканчивающемся 31 декабря 2019 года.

Во время подготовительного этапа ABC обнаружила, что договор операционной аренды машины может потребовать некоторых корректировок в учете.

Компания ABC заключила контракт 1 января 2017 года на 5 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100 000 д.е. со сроком оплаты в конце периода (то есть 31 декабря каждого года). По истечении срока аренды машина будет возвращена арендодателю. Срок полезного использования машины составляет 10 лет.

Как компания ABC должна пересмотреть учет этого договора в соответствии с МСФО (IFRS) 16, используя полный ретроспективный, и модифицированный ретроспективный подход?

Используется ставка дисконтирования в размере 3%.

Как применять ставку дисконтирования?

Если вы являетесь арендатором, будьте осторожны с выбором соответствующей ставки дисконтирования, поскольку ее определение согласно МСФО (IAS) 17 больше не применяется.

Новое определение в МСФО (IFRS) 16 гласит, что вы должны определить «процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена» [см. параграф IFRS 16.26] на основе:

  • Арендных платежей,
  • Негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости,
  • Справедливой стоимости базового актива и
  • Первоначальных прямых затрат арендодателя.

[см. определение в Приложении А]

Это очень сложно, а иногда и невыполнимо, поскольку большинство арендодателей не будут раскрывать информацию о негарантированной остаточной стоимости и первоначальных прямых затратах.

Поэтому большинству арендаторов необходимо будет использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. 'incremental borrowing rate'), то есть ставку, по которой они смогут получить долговое финансирование для приобретения того же актива на аналогичных условиях.

[см. определение в Приложении А]

Это довольно субъективная оценка ставки, но, в большинстве случаев, это более реалистично, чем запрашивать у вашего арендодателя подобную дополнительную информацию.

В нашем примере предположим, что ставка 3% является ставкой привлечения дополнительных заемных средств для компании ABC.

Учет договора аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Прежде чем вы начнете составлять бухгалтерские проводки, чтобы перейти МСФО (IFRS) 16 и прекратите учет договора в соответствии с МСФО (IAS) 17, вам необходимо четко понять, как вы отчитываетесь об этом договоре в соответствии с обоими наборами правил.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IAS) 17.

Здесь это очень просто: ABC учитывала все арендные платежи по операционной аренде непосредственно в составе прибыли или убытка.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16, компания ABC должна признать актив в форме права пользования и арендное обязательство.

Обязательство по аренде рассчитывается как совокупность арендных платежей, не выплаченных на дату начала аренды, дисконтированных по процентной ставке, заложенной в договоре аренды или ставке привлечения дополнительных заемных средств.

Расчет приведен в следующей таблице:

Год

Арендный платеж

Коэффициент дисконтирования

Приведенная стоимость арендных платежей

1-2017

100 000

0,971

97 087

2-2018

100 000

0,943

94 260

3-2019

100 000

0,915

91 514

4-2020

100 000

0,888

88 849

5-2021

100 000

0,863

86 261

Итого

500 000

457 971

Примечание: коэффициент дисконтирования в первый год рассчитывается как 1 / (1 + 3%) к  году 1 и т. д.

Итак, у вас есть обязательство по аренде.

Стоимость актива в форме права пользования (ROU, от англ. 'right of use asset') равна обязательству по аренде на дату начала аренды, плюс первоначальные прямые затраты арендатора плюс возможные некоторые другие вещи. Но в этом случае у нас нет ничего подобного, так что давайте просто скажем, стоимость актива в форме права пользования равна обязательству по аренде.

По IFRS 16 первоначальная бухгалтерская проводка будет:

Дебет. Актив:
457 971 д.е.

Кредит. Обязательство по аренде:
457 971 д.е.

Впоследствии компании ABC необходимо позаботиться о 2 вещах:

  • Амортизация актива: предположим, что она будет рассчитываться прямолинейным методом в течение срока аренды (5 лет). Таким образом, она составляет 91 594 д.е. в год (457 971/5).
  • Арендные платежи: каждый арендный платеж в размере 100 000 д.е. должен быть распределен на сумму погашения обязательств по аренде и сумму дисконтирования (процентов).

Расчет приведен в следующей таблице:

Год

Обяза-
тельство по аренде на начало периода
(A)

Арендный платеж

Сумма дискон-тирования (Проценты)
(B = A*3%)

Сумма погашения обяза-
тельства
(C = 100 000-B)

Обяза-
тельство по аренде на конец периода
(D = A-C)

1-2017

457 971

100 000

13 739

86 261

371 710

2-2018

371 710

100 000

11 151

88 849

282 861

3-2019

282 861

100 000

8 486

91 514

191 347

4-2020

191 347

100 000

5 740

94 260

97 087

5-2021

97 087

100 000

2 913

97 087

0

Итого

500 000

42 029

457 971

Сравнение учета в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Чтобы рассчитать корректировку в капитале баланса, связанную с этим договором, давайте суммируем влияние аренды на прибыль или убыток в отдельные годы как по МСФО (IAS) 17, так и по МСФО (IFRS) 16:

Год

IAS 17

IFRS 16

Разница (влияние на капитал)
  (E = D-A)

Расходы по аренде
(A)

Сумма дисконтирования (Проценты)
(B)

Аморти-
зация (C)

Итого
(D = B + C)

1-2017

100 000

13 739

91 594

105 333

5 333

2-2018

100 000

11 151

91 594

102 745

2 745

3-2019

100 000

8 486

91 594

100 080

80

4-2020

100 000

5 740

91 594

97 335

-2 665

5-2021

100 000

2 913

91 594

94 507

-5 493

Итого

500 000

42 029

457 971

500 000

0

Как вы можете видеть, общее влияние на прибыли и убытки как IAS 17, так и IFRS 16 составляет то же 500 000 д.е., однако график распределения немного отличается.

Теперь посмотрим, как сделать корректировку в капитале и как представить переход с использованием полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода.

Оба этих подхода описаны здесь:

Стратегия и подходы к переходу на МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете - 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

1. Пересчет входящих остатков за предыдущий период (т.е. до 1 января 2018 года):

а) Признание актива и обязательства по аренде:

Дебет. Актив:
457 971 д.е.

Кредит. Обязательство по аренде:
457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один):

Дебет. Денежные средства:
100 000 д.е.

Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал):
100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один):

Дебет. Обязательство по аренде:
86 261 д.е.

Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал):
13 739 д.е. (проценты)

Кредит. Денежные средства:
100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год):

Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал):
91 594 д.е.

Кредит. Актив:
91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

Дебет. Актив:
366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).

Дебет. Нераспределенная прибыль:
5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).

Кредит. Обязательство по аренде:
371 710 д.е. (457 971 - 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

Дебет. Обязательство по аренде:
88 849 д.е.

Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года):
11 151 д.е.

Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года):
91 594 д.е.

Кредит. Актив:
91 594 д.е.

Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года):
100 000 д.е.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

Дебет. Обязательство по аренде:
91 514 д.е.

Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года):
8 486 д.е.

Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года):
91 594 д.е.

Кредит. Актив:
91 594 д.е.

Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года):
100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

  • В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
  • В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

2019

2018 (пересчитано)

1-1-2018 (пересчитано)

Актив

183 188

274 782

366 377

Собственный капитал - накопленная прибыль (эффект от пересчета)

8 159

8 079

5 333

Обязательство по аренде:

Долгосрочное

97 087

191 347

282 861

Краткосрочное

94 260

91 514

88 849

Итого

191 347

282 861

371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

2019

2018
(пересчитано)

Амортизация актива

91 594

91 594

Проценты (обязательство по аренде)

8 486

11 151

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года - то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это - худшая сопоставимость.

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

1. Пересчет входящих остатков на 1 января 2019 года:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

Дебет. Актив:
457 971 д.е.

Кредит. Обязательство по аренде:
457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

Дебет. Денежные средства:
200 000 д.е.

Кредит. Нераспределенная прибыль:
200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

Дебет. Обязательство по аренде:
175 110 д.е.

Дебет. Нераспределенная прибыль:
24 890 д.е. (= проценты)

Кредит. Денежные средства:
200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше - вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

Дебет. Нераспределенная прибыль:
183 188 д.е. (= процент)

Кредит. Актив:
183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

Дебет. Актив:
274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).

Дебет. Нераспределенная прибыль:
8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).

Кредит. Обязательство по аренде:
282 861 д.е. (457 971 д.е. - 86 261 д.е. - 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

Вам достаточно просто рассчитать арендное обязательство (= приведенная стоимость оставшихся арендных платежей) и все.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

Дебет. Обязательство по аренде:
91 514 д.е.

Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года):
8 486 д.е.

Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года):
91 594 д.е.

Кредит. Актив:
91 594 д.е.

Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года):
100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

2019

2018

Актив

183 188

0

Собственный капитал - накопленная прибыль
(эффект от пересчета)

8 159

0

Обязательство по аренде

Долгосрочное

97 087

0

Краткосрочное

94 260

0

Итого

191 347

0

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году - причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17. Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

2019

2018

Расходы по операционной аренде

0

100 000

Амортизация актива

91 594

0

Проценты (обязательство по аренде)

8 486

0

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

См. также:

IFRS 16 - Основные практические советы и рекомендации по переходу.