Было очевидно, что индустрия программного обеспечения должна стать одной из отраслей, на которые в большей степени повлияет принятие МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Это связано с тем, что действующие руководства по МСФО, в частности, в отношении выручки от лицензий на ПО, ограничены.

Внедрение IFRS 15 в индустрию программного обеспечения, как и ожидалось, является сложной задачей. Даже если нет существенных изменений в структуре признания выручки, руководство должно будет сделать ряд новых суждений и оценок.

Одним из наиболее значительных изменений, которые влияют на отрасль, является то, что больше выручки признается «авансом» в сценарии, когда программное обеспечение поставляется и контроль над ним переходит к клиенту.

Эта статья дает дополнительное представление о некоторых ключевых суждениях, с которыми сталкивается отрасль на этапе внедрения IFRS 15.

Определение того, является ли лицензия на ПО отличимой.

Лицензии на программное обеспечение обычно продаются пакетом (или бандлом, от англ. 'bundle'), включающим обновление ПО, также известные как поддержка клиентов после исполнения договора (PCS, от англ. 'post-contract customer support').

Как правило, программное обеспечение представляет собой отдельную лицензию, предоставляющую «право на использование интеллектуальной собственности» (англ. 'right to use'). Выручка от продажи такой лицензии признается в тот момент, когда она передается клиенту, а PCS поставляется в течении периода.

Однако могут быть ограниченные обстоятельства, когда лицензия и обновления ПО объединяются в одну обязанность к исполнению.

Определение того, являются ли лицензия и обновления ПО отдельными обязанностями к исполнению, требует суждения.

(см. также IFRS 15 - Как объединять или разделять товары и услуги при идентификации обязанности к исполнению?)

Обычно обновления ПО используются для повышения эффективности программного обеспечения. Однако для того, чтобы обновления были объединены с лицензией, они должны в корне изменить функциональность ПО или должны иметь важное значение для его функциональности.

Следует учитывать сочетание ряда факторов, в том числе:

  • Характер программного обеспечения. Программное обеспечение, которое может функционировать само по себе без обновлений, скорее всего, является обязанностью к исполнению, которое не зависит от обновлений.
    Возможны исключительные случаи, когда обновления важны из-за того, что дают покупателю возможность получить выгоду от лицензии из-за функции программного обеспечения или отрасли, в которой оно работает.
  • Значимость обновлений. Обновления, которые изменяют функциональность программного обеспечения, могут указывать на то, что такие обновления значительно изменяют лицензию.
    Это может быть характерно для любого значительного обновления ПО, тем не менее этот фактор следует учитывать наряду с другими индикаторами - характером ПО или частотой обновлений, чтобы определить, является ли такое обновление существенным для функциональности ПО.
  • Частоту обновлений и принятие обновлений пользователями. Частые обновления могут указывать на то, что обновления необходимы для работы программного обеспечения; однако руководство должно учитывать не только частоту, но и то, принимают ли клиенты обновления.
    Обновления, которые доступны, но не используются, могут указывать на то, что программное обеспечение работает без обновлений.

Если лицензия и обновления объединяются, то результатом, как правило, является обязанность к исполнению, которая выполняется в течение периода. Пример 55 в Пояснениях к IFRS 15 иллюстрирует этот подход.

Могут быть и другие обязанности к исполнению, включенные в пакет PCS, которые требуют отдельной идентификации.

Тем не менее, они часто поставляются в течение того же периода, что и комбинированная услуга из ПО и обновлений ПО; и на практике любое распределение цены сделки не окажет существенного влияния на сроки и сумму признанной выручки.

Настройка и интеграция ПО.

Соглашения, связанные с программным обеспечением, часто включают обещание обеспечить поддержку внедрения данного ПО, такую ​​как преобразование данных, проектирование или разработка ПО, а также настройка ПО.

Компании должны применять суждение, чтобы определить, учитываются ли такие действия как отдельная обязанность к исполнению, и когда следует признавать выручку (то есть в момент времени, когда услуга оказана, или через какое-то время, когда услуга еще оказывается).

Пример 11 в Пояснениях к IFRS 15 иллюстрирует это суждение в контексте ПО, которое является лицензией на «право использования».

Соглашения «Программное обеспечение как услуга» (SAAS, от англ. 'software as a service') также часто включают услуги по внедрению. Может быть более сложным заключить, что клиент получает отдельную услугу в рамках соглашения SAAS.

Услуга часто включает в себя настройку системы клиента для взаимодействия с ПО поставщика, чтобы это ПО могло предоставлять услугу.

При такой реализации трудно продемонстрировать, что клиент получает и использует услугу, учитывая, что клиент никогда не берет под контроль программное обеспечение поставщика. Это может указывать на то, что поставщик ничего не передает покупателю, и поэтому не возникает отдельной обязанности к исполнению.

Однако возможны обстоятельства, при которых действия по внедрению предоставляют клиенту отдельную выгоду, которая может использоваться с вместе другой услугой (например, ПО, предоставленным другим поставщиком), и в этом случае они представляют собой отдельную обязанность к исполнению.

Оценка цены обособленной продажи.

В соглашениях о программном обеспечении организации часто предоставляют несколько различных товаров и услуг (например, лицензии и обновления) вместе в виде единого пакета (бандла), и им необходимо распределять цену сделки на основе относительной цены обособленной продажи этих отдельных товаров и услуг.

Во многих случаях цена обособленной продажи не указана явно в договоре, и поэтому ее необходимо оценить. МСФО (IFRS) 15 не предписывает конкретный метод оценки, но распределение должно точно определять цену каждой позиции, если позиции были проданы отдельно.

Наиболее подходящий подход к определению цен обособленной продажи будет зависеть от различных фактов и обстоятельств, включая наблюдаемую информацию о ценах продажи.

Можно считать, что допустимо использовать диапазон цен при определении цены обособленной продажи при условии, что этот диапазон отражает обоснованную цену каждого товара, как если бы он был установлен отдельно для аналогичных покупателей.

Обычно компании продают программное обеспечение и PCS только в виде пакета или продают обслуживание ПО отдельно, только в качестве продления существующего договора. МСФО (IFRS) 15 разрешает использование остаточного подхода (англ. 'residual approach', см. параграф 79(c)) только в ограниченных обстоятельствах.

Организация может использовать цену продления договора для определения суммы, которая будет распределена на программное обеспечение, если соблюдены определенные критерии, и результат точно соответствует цене, по которой данное ПО было продано отдельно.

Например, предположим, что организация продает лицензированное программное обеспечение и обслуживание заказчику за 1.1 млн. д.е., регулярно продает PCS за 1 млн. д.е. и лицензирует программное обеспечение по цене обособленной продажи на сумму от 0.5 млн. до 5 млн. д.е.

Было бы нецелесообразно применять остаточный подход и распределять 0.1 млн. д.е. на программное обеспечение. Это связано с тем, что остаточный подход приводит к номинальному распределению цены продажи лицензии на ПО, которое не отражает точную цену обособленной продажи.

Срок действия договора и штрафы за расторжение договора.

Срок действия договора (англ. 'contract term') - это период, в течение которого стороны договора имеют действующие и подлежащие исполнению права и обязанности. Определение срока действия договора может существенно повлиять на учет программного обеспечения, переданного в начале срока действия лицензии.

Это связано с тем, что часть выручки, распределенной на лицензию на весь срок действия договора, признается при передаче лицензии покупателю. Если срок действия этого договора сократится, это уменьшит сумму выручки, признанную авансом.

Компании должны учитывать условия расторжения при оценке срока действия договора. Если компания заключает договор сроком на несколько лет, но этот договор может быть расторгнут досрочно без какой-либо компенсации, договор по сути может быть краткосрочным договором с правом продления.

Руководство компании должно оценить условия продления договора, чтобы определить, предоставляет ли оно существенное право, аналогичное другим типам опционов клиента. Напротив, договор, который может быть расторгнут досрочно при условии выплаты существенного штрафа за расторжение договора, скорее всего, будет иметь срок действия соответствующий сроку, непосредственно указанному в договоре.

Можно считать, что штрафы за расторжение могут принимать различные формы, включая денежные платежи (которые могут быть выплачены авансом) или передачу актива поставщику. Необходимо выносить суждение при определении того, является ли штраф за увольнение существенным.

Платеж не обязательно должен быть помечен как «штраф за расторжение», чтобы создать юридически защищенные права и обязанности. Существенный штраф за расторжение может иметь место, если клиент отказывается без права на возмещение прав от лицензии, за которую он уже внес значительный авансовый платеж.

Отличие роялти, основанных на использовании объекта интеллектуальной собственности, от дополнительных прав.

Многие лицензионные соглашения на программное обеспечение включают переменную плату, связанную с использованием ПО. Компании должны будут различать комиссионные, представляющие роялти, основанные на использовании объекта интеллектуальной собственности (форма переменного возмещения), и опционы на приобретение дополнительных товаров или услуг.

Роялти, основанные на использовании объекта интеллектуальной собственности (от англ. 'usage-based royalties') признаются, когда происходит использование или выполняется обязательство к исполнению, в зависимости от того, что наступит позже (см. параграф B63 IFRS 15).

Сборы, полученные при реализации опциона на приобретение дополнительных прав, признаются при передаче дополнительных прав; однако при заключении договора руководству компании необходимо оценить, предоставляет ли данный вариант существенное право.

Если это произойдет, выручка может быть признана позднее, поскольку часть цены сделки распределяется на опцион и ее признание откладывается до тех пор, пока опцион не будет исполнен или не истечет срок его действия.

Может потребоваться суждение, чтобы различать роялти, основанные на использовании ОИС, и опцион на приобретение дополнительных товаров или услуг.

Если лицензиар имеет право на дополнительное возмещение, основанное на использовании ПО, на которое клиент уже имеет права, без предоставления каких-либо дополнительных прав, плата, как правило, основывается на роялти, основанном на использовании ОИС.

Напротив, если лицензиар предоставляет за дополнительную плату дополнительные права, которыми клиент ранее не обладал, клиент, скорее всего, использует опцион на приобретение дополнительных прав.

Капитализация и амортизация дополнительных затрат по договору.

МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы организации капитализировали дополнительные затраты на заключение договора (например, комиссионные за продажу) в большинстве ситуаций.

Актив оценивается на предмет обесценения и амортизируется на систематической основе, что согласуется с передачей соответствующих услуг. Определение периода амортизации может быть сложной задачей, потому что этот период не обязательно отражает срок действия договора.

В частности, там, где ожидаются продления договора, период амортизации должен включать ожидаемые продления, кроме случаев, когда компания также сталкивается с несоразмерной стоимостью продлений.

Оценка того, являются ли затраты, понесенные в связи с продлением договора, «соразмерными» с затратами, понесенными при заключении первоначального контракта (далее - первоначальные затраты), может потребовать суждения.

Оценка не должна основываться на усилиях, необходимых для заключения первоначальных договоров и продления этих договоров. Вместо этого, как правило, она должна основываться на том, обоснованно ли соотносятся первоначальные затраты и затраты на продление договора.

В тех случаях, когда затраты за продление выплачиваются, но не соответствуют первоначальным затратам, первоначальные затраты должны амортизироваться в течение периода, превышающего первоначальный срок действия договора. Компания может амортизировать первоначальные затраты в течение среднего времени жизни клиента (5 лет) и признавать расходы на продление сразу, по мере их возникновения.

Компания также может разделить первоначальные затраты на два компонента:

  • один отражает сумму, соразмерную затратам на продление;
  • остаток рассматривается как первоначальные затраты, которые амортизируются в течение предполагаемого срока времени жизни клиента.

Другие подходы также приемлемы, если они соответствуют схеме передачи услуг, связанных с активом. Например, если у лицензии есть срок, и значительная часть выручки признается на начальном этапе, может быть целесообразным также сразу признать аналогичную пропорциональную долю первоначальных затрат.

Идентификация договора.

Предыдущее руководство МСФО по учету выручки не содержало четких указаний по идентификации договора, и это важный шаг в применении МСФО (IFRS) 15. Это может привести к тому, что компания изменит свое намерение о заключении договора.

Например, компания может заключить, что договор заключен до того, как существует подписанное юридическое соглашение, в то время как исторически это могло быть не так. Это может повлиять на бухгалтерский учет, а также на раскрытие информации об оставшихся обязанностях к исполнению.

Договор может быть письменным, устным или подразумеваться обычной деловой практикой организации (см. параграф 9(a) IFRS 15).

Как правило, любое соглашение, которое создает юридически защищаемые права и обязанности, соответствует определению договора (см. параграф 10 IFRS 15).

Иногда стороны вносят поправки или заключают «дополнительные соглашения» к договору, которые либо изменяют условия (например, срок действия договора), либо добавляют права и обязанности сторон этого договора (например, предоставляя клиентам опционы или скидки) или изменяют предмет договора.

Все эти моменты имеют значение для признания выручки; следовательно, понимание всего договора, включая любые изменения, имеет решающее значение для бухгалтерского учета сделки.

Роль принципала или агента.

Обычно компании, продающие ПО, заключают соглашения, в которых участвуют две или более несвязанные стороны, которые способствуют предоставлению определенного товара или услуги покупателю.

Например, разработчики и дистрибьюторы ПО могут продавать стороннее программное обеспечение, оборудование или услуги в дополнение к своим собственным продуктам и услугам.

Руководство компании должно определить, является ли их компания принципалом или агентом отдельно для каждого указанного товара или услуги, предлагаемой покупателю.

От этого зависит то, будет ли выручка учитывать на валовой основе  (когда компания действует в качестве принципала) или на чистой основе (когда компания действует в качестве агента).

См. также:

IFRS 15 - Как учитывать выручку у агентов и принципалов по МСФО?

Раскрытие информации в отчетности.

В соглашениях о программном обеспечении часто оговариваются будущие обязательства (например, будущие периоды обслуживания).

МСФО (IFRS) 15 требует их раскрытия в дополнение к объяснению того, что включает в себя начисленная выручка и выручка будущих периодов (обязательства по договору и активы по договору), а также в течение какого периода услуги были или будут оказаны.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать определенную информацию о значительных суждениях и оценках. Руководство может прийти к выводу, что суждения и оценки, сделанные в результате применения МСФО (IFRS) 15, приводят к тому, что бухгалтерский учет аналогичен GAAP, но процесс мышления, вероятно, будет другим.

Это может означать, что раскрываемые суждения и оценки отличаются. Важно, чтобы компании обновляли свою учетную политику и раскрывали информацию о существенных суждениях и оценках, чтобы отразить применение МСФО (IFRS) 15.

МСФО (IFRS) 15 также требует ряда новых раскрытий, касающихся применяемых существенных суждений, которые дополняют МСФО (IAS) 1.

Они включают раскрытие суждений, сделанных при применении стандарта, которые существенно влияют на определение суммы и сроков признания выручки по договорам с покупателями, в частности, когда исполняются обязанности к исполнению, а также цена сделки и ее распределение по обязанностям к исполнению.