IFRS 15 - Как учитывать стимулирование продаж по МСФО?

Купите один, другой получите бесплатно ... Скидки на будущие покупки ... Купоны на бесплатные товары ... Бонусные баллы ...

Звучит знакомо?

Если вы работаете в компании, которая продает продукты или услуги массового спроса физическим лицам (а не другим предприятиям), то вы, вероятно, используете систему поощрений, чтобы убедить людей покупать.

Здесь возникает вопрос:

Как правильно учитывать эти способы стимулирования в соответствии с МСФО?

Многие компании просто признают стоимость этих рекламных акций как маркетинговые расходы в составе прибыли и убытка.

Да, это простое и понятное решение, но не правильное.

Попробуем разобраться с правилами, направляющими бухгалтеров в этой области, и проиллюстрируем учет на примерах.

С примерами учета по МСФО скидок и маркетинговых акций «1+1» (т.е. - купите один, другой получите бесплатно) можно ознакомиться здесь.

Учет скидочных схем с применением купонов и баллов описан здесь.

Что предписывают правила МСФО?

В прошлом руководство МСФО в этой области было довольно запутанным и разрозненным - оно содержалось в разных стандартах и интерпретациях.

Например, бухгалтерам приходилось применять Разъяснение IFRIC 13 «Программы лояльности покупателей» для учета программ поощрения клиентов.

Для других операций существовал МСФО (IAS) 18 «Выручка», но этот стандарт был довольно общим и не содержал разнообразных и подробных рекомендаций. В результате не было четких указаний относительно того, как учитывать будущие скидки или купоны.

К счастью, появился новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», с довольно обширным руководством в этой области.

[см. Приложение B. Руководство по применению]

Тем не менее, общих правил для всех способов стимулирования покупателей нет.

Вместо этого различные части стандарта применяются к различным маркетинговым инструментам, и это опять же требует от бухгалтера тщательной оценки.

Чтобы дать подсказку, перечислим несколько основных моментов, на которые нужно обращать внимание:

---

1. Предоставляете ли вы клиенту средство стимулирования в самом начале срока действия договора (т.е., знает ли покупатель о нем до покупки)?

Или вы предоставили скидку, бесплатные товары или что-либо еще впоследствии?

В целом, если это происходит в начале, то предоставленное клиенту средство стимулирования может считаться отдельным обязательством, поскольку это существенное право клиента, и компании, возможно, потребуется установить цену для этой сделки.

Если это не предусмотрено в договоре изначально, то средство стимулирования может быть просто бонусом для хорошего клиента, и поэтому нет необходимости распределять на него цену сделки.

Вместо этого вам может потребоваться признать резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37 (на основе характера стимулирования), скорректировать цену сделки или сделать что-то еще.

---

2. Если вы предоставляете скидки за объем приобретаемого товара (англ. 'volume discount'), применяете ли вы их впоследствии только для новых покупок (т.е. перспективно)?

Или вы применяете их ретроспективно? Иными словами, зависит ли общая стоимость покупок клиента от общего объема товаров, приобретенных в течение определенного периода времени?

Если вы применяете скидки только перспективно, только для новых покупок, это можно рассматривать как существенное право клиента - возможность клиента получать дополнительные товары со скидкой.

Однако, если вы применяете скидки ретроспективно, это переменное возмещение (англ. 'variable consideration') определяется ценой сделки.

---

3. Предоставляете ли вы потенциальные скидки всем клиентам за крупные покупки?

Или вы предлагали конкретную скидку конкретному клиенту по конкретному договору?

Если скидка предоставляется в связи с конкретным договором, в то время как для остальных клиентов действуют более высокие цены, тогда это может быть существенным правом.

Если вы предлагаете скидку всем покупателям, делающим крупные покупки, то это не существенное право. Вместо этого у вас есть переменное возмещение.

Вы наверно заметили, термин «существенное право» упоминается довольно часто. Но что это?

Что такое существенное право?

Существенное право (англ. 'material right') - это некоторая выгода, предоставляемая клиенту, которую он бы НЕ получил, если бы не заключил договор.

Например, вы заключаете договор с интернет-провайдером на 1 год. Стоимость услуг составляет 50 д.е. в месяц, и в договоре говорится, что вы можете получить 1 дополнительный месяц бесплатно после 1-го года обслуживания.

Это существенное право, потому что вы не сможете получить 1 месяц бесплатно, не заключив сначала этот договор.

Как только вы идентифицировали существенное право в договоре с клиентом, вы ДОЛЖНЫ относиться к нему как к отдельному обязательству к исполнению (англ. 'performance obligation').

Здесь стоит упомянуть, что многие компании ошибаются в этом вопросе - они просто забывают идентифицировать существенное право, и поэтому не распределяют на него цену сделки, и когда это право осуществляется, то они не учитывают по нему никакой выручки, но при этом учитывают издержки.

Это совершенно неправильно!

Прежде чем объяснить это практически на нескольких примерах, рассмотрим то, КАК можно идентифицировать существенное право.

Как идентифицировать существенное право?

Вы должны ответить на 2 основных вопроса, чтобы узнать, есть ли существенное право в договоре:

1. Может ли ваш клиент получить дополнительный товар или услугу БЕЗ заключения другого договора?

Если да, то существенное право отсутствует, поскольку клиент может получить товар или услугу в любом случае.

Если нет, переходите к вопросу 2.

2. Может ли клиент купить дополнительный товар или услугу по той же цене, что указана в договоре?

Если да, то существенного права нет, потому что клиент может купить то же самое по той же цене.

Если нет, то у клиента есть существенное право, и вы ДОЛЖНЫ относиться к нему как к отдельному обязательству к исполнению.

Порядок идентификации существенного права по МСФО (IFRS) 15.

Теперь рассмотрим несколько примеров.

Пример учета предоставления дополнительных услуг со скидкой.

Компания ABC является поставщиком интернет-услуг. Она повышает свои продажи, предлагая каждому клиенту, который подписывает договор на 12-месячное обслуживание, 1 месяц бесплатного обслуживания после истечения 12-месячного периода платных услуг. Цена обслуживания за 1 месяц составляет 50 д.е.

Как компания ABC должна учитывать этот договор в соответствии с МСФО (IFRS) 15?

Решение:

Похоже, что в этом договоре есть существенное право, потому что клиент не сможет получить 1 месяц бесплатного обслуживания без платного обслуживания в течение 12 месяцев.

Таким образом, в этом договоре есть 2 обязательства к исполнению, и компания ABC должна распределить цену сделки на каждое из них:

1. Интернет-услуги.
2. Существенное право - 1 месяц бесплатного обслуживания.

Следующий шаг - определить цену сделки.

В этом случае это 12 * 50 = 600.

Затем компания ABC должна распределить эту цену на оба обязательства к исполнению на основе их цен обособленной продажи.

Мы знаем, что цена обособленной продажи интернет-услуг составляет 50 д.е. в месяц.

Но что насчет цены обособленной продажи существенного права?

Компания ABC должна оценить вероятность того, что клиент воспользуется дополнительным бесплатным обслуживанием (или другим предлагаемым продуктом /услугой в иных случаях).

В данном случае, допустим, что никто не откажется от бесплатного месяца. Поэтому, предположим, что вероятность равна 100%.

Поэтому наша оценка цены обособленной продажи существенного права составляет: 100% * скидку в 50 д.е. (т.е. на цену ежемесячного обслуживание) = 50 д.е.

Теперь распределим цену сделки:

Обязательство к исполнению	Цена обособленной продажи	Распределение цены сделки
Интернет-услуги	600	554
Существенное право	50	46
Итого	650	600

Примечание: распределенная цена сделки для интернет-услуг = 600/650*600 = 554.
Аналогичный расчет выполняется для существенного права: 50/650*600 = 46.

Теперь мы можем признать выручку по факту предоставления услуг. Платеж клиента составляет 50 д.е. в месяц, но ABC может признать только 554/12 в качестве ежемесячной выручки от интернет-услуг, т.е. 46 д.е.

Бухгалтерская проводка:

Компания ABC будет делать одну и ту же проводку каждый месяц в течение 12 месяцев, если ничего не изменится.

Затем, через 12 месяцев выручка от интернет-услуг составит 554 д.е. (как показано в приведенной выше таблице), но также остается обязательство по договору в размере 46 д.е. (3,8 * 12, округленное значение).

Когда клиент использует свой месяц бесплатного обслуживания, компания ABC признает выручку от этой услуги как:

Главное здесь то, что вместо признания выручки от услуг за 12 месяцев в размере 50 в месяц, а затем нулевой выручки в течение бесплатного месяца, вам необходимо признавать совокупную выручку как 12 месяцев - как за платную услугу, так и за существенное право.

Это важно, поскольку большинство людей в данном случае, скорее всего, просто признали бы бесплатную услугу по нулевой цене!

Пример учета бонусных баллов.

Сеть супермаркетов DEF, выдает клиентам карту с бонусной программой. За каждую покупку на 100 д.е. клиенту начисляется 1 бонусный балл. Клиент может получить скидку в размере 1 д.е. на каждый 1 балл за будущие покупки.

В течение декабря 20x1 года клиенты набрали 80 000 бонусных баллов и, основываясь на прошлой статистике, компания DEF предполагает, что 90% клиентов используют эти баллы для скидок на будущие покупки.

Решение:

Здесь также есть 2 обязательства к исполнению:

1. Проданные товары и
2. Существенное право - бонусные баллы.

Цена сделки составляет 80 000 * 100 = 8 000 000 д.е., поскольку клиенты собрали 80 000 баллов за каждые 100 д.е.

Цена обособленной продажи товаров совпадает с ценой сделки - 8 000 000 д.е.

Как учитывать бонусные баллы?

Компания DEF ожидает, что 90% баллов будут погашены, поэтому их цена обособленной продажи составляет 72 000 д.е. (80 000 * 90%, что составляет 0,9 д.е. за 1 балл).

Распределим цену сделки:

Обязательство к исполнению	Цена обособленной продажи	Распределение цены сделки
Товары	8 000 000	7 928 642
Существенное право	72 000	71 358
Итого	8 072 000	8 000 000

Таким образом, компания DEF признает выручку за проданные товары следующим образом:

Когда бонусные баллы будут погашены, компания DEF может признать выручку от них:

Может случиться так, что клиенты погасят более 90% бонусных баллов. В этом случае будет признана выручка только в рамках суммы обязательства по договору и DEF должна, вероятно, отразить этот факт в новых оценках для новых бонусных баллов.

Если клиенты погасят менее 90% бонусных баллов, то оставшиеся обязательства по договору будут признаны в составе выручки, когда истечет срок действия баллов.

---

Может быть, вы спросите себя:

Почему мы должны учитывать это существенное право отдельно?

Это дополнительная работа и хлопот, и в итоге все это все равно попадает в выручку.

Это так, но, тем не менее, это очень важно с точки зрения момента признания выручки.

Вернемся к примеру 2, описанному выше.

Отражая существенное право отдельно, мы сообщаем пользователям финансовой отчетности знают, что на конец 20x1 года у компании есть обязательство - предоставить скидки на будущие покупки на основании баллов бонусной программы.

Если вы не показываете это в отчетности отдельно, тогда вы эффективно скрываете свои обязательства и завышаете свою выручку.