IFRS 15 - Как объединять или разделять товары и услуги при идентификации обязанности к исполнению?

Обычно бизнес предоставляет клиентам несколько товаров и услуг одновременно. Например, оператор мобильной связи продает ежемесячный тариф клиенту, который включает в себя целый набор услуг. Эти различные услуги могут оказываться в рамках одного тарифа/договора или могут оказываться по отдельному договору.

В вышеуказанном мобильном тарифе может быть фиксированная ежемесячная плата, которая покрывает как услуги самой связи, так и различные дополнительные услуги.

При применении МСФО (IFRS) 15 компании необходимо объединить или разделить договор на отдельные обязанности к исполнению (англ. 'performance obligations').

При определении обязанностей к исполнению в рамках контракта (или группы связанных контрактов) IFRS 15 требует, чтобы вы рассматривали общее содержание договора, а не юридическую форму.

Что такое отличимые товары и услуги?

Ранее МСФО не содержали достаточных указаний по объединению и разделению отдельных компонентов договора. Однако в IFRS 15 содержатся подробные требования и примеры.

Для IFRS 15 ключевым моментом является рассмотрение взаимосвязи между компонентами договора, чтобы определить, являются ли они «отличимыми в контексте договора».

Если отдельные компоненты не считаются отличимыми, они объединяются вместе, чтобы сформировать единую четкую обязанность к исполнению. Чтобы определить отличимость, являются ли товары или услуги, поставщику необходимо будет учитывать ряд факторов (параграфы 27-29), в том числе:

• Может ли клиент пользоваться выгодой от товара или услуги отдельно или вместе с другими ресурсами, к которым у него есть свободный доступ? Другими словами, может ли кто-то другой предоставить такой товар или выполнить такие услуги? Для пакета, включающего мобильный телефон и тарифный план на мобильную связь ответ будет «да» - телефон можно купить у одной компании, а мобильную связь - у другой.
• Эти товары или услуги обычно продаются отдельно друг от друга? Например, мобильные телефоны сейчас обычно продаются отдельно от услуг связи.
• Оказывает ли поставщик значительную услугу по интеграции двух или более обещанных по договору услуг или товаров?
• Может ли какой-либо из товаров или услуг влиять на любой из других обещанных товаров или услуг? Другими словами, они сильно зависят от (или сильно связаны) друг с другом? В контексте контракта с мобильным телефоном ответ будет «нет» - тарифный план не влияет на мобильный телефон.

Учитывая количество различных соображений, которые могут повлиять на это определение, этот вопрос, вероятно, будет областью сложных суждений для руководства.

Например, если тарифный план с фиксированной ежемесячной платой продается вместе с мобильным телефоном, - это отличимые товары и услуги, и поэтому их нужно будет «разделить» и рассматривать отдельно как:

1. продажу мобильного телефона и
2. предоставление услуг мобильной связи.

Часть общей суммы договора, которая распределяется на мобильный телефон, согласно МСФО (IFRS) 15, должна быть признана сразу, в первый день.

Нужно ли объединять товары или услуги?

Точный коммерческий/операционный характер предоставляемых услуг или товаров имеет важное значение при определении того, являются ли товары и услуги отличимыми. Нет «общего принципа», даже если речь идет о компаниях, работающих на аналогичных рынках.

Рассмотрим договор на продажу лицензии на программное обеспечение, а также на поддержку этого программного продукта в течение трех лет:

Пример A - объединение товаров и услуг в одну обязанность к исполнению.

Компания определила, что предоставляемая по договору поддержка необходим для правильной работы ПО и что только поставщик ПО может оказать поддержку.

В этом примере программное обеспечение и компонент поддержки считаются тесно взаимосвязанными и будут объединены вместе как одна обязанность к исполнению.

Пример B - отличимые товары и услуги.

Компания установила, что, хотя лицензия на программное обеспечение всегда продается с трехлетней поддержкой, данное ПО может нормально функционировать и без этой поддержки.

Более того, поддержка может быть предоставлена ​​и другими поставщиками после истечения начального периода поддержки.

В данном случае ПО и поддержка считаются отличимыми компонентами договора, которые рассматриваются как две отдельных обязанности к исполнению.

Почему это имеет значение?

То, объединены ли компоненты договора в одну обязанность к исполнению или нет, особенно важно, когда речь идет о сроках признания выручки, поскольку каждая обязанность к исполнению рассматривается отдельно для признания «в момент времени» или  «в течение некоторого времени».

Например:

• В приведенном выше примере А лицензия на ПО и поддержка не отличимы друг от друга и рассматриваются как одна обязанность исполнению, которая выполняется в течение трехлетнего срока, оговоренного в договоре. Это, как правило, соответствует критериям признания выручки «в течение некоторого времени».
• В примере В лицензия на ПО и поддержка являются двумя отдельными обязанностями к исполнению. Лицензия может соответствовать критериям признания «в момента времени» и будет получена при поставке программного обеспечения клиенту. Тем не менее, поддержка будет по-прежнему предоставляться в течение трехлетнего периода и, как правило, будет соответствовать критериям признания выручки «в течение некоторого времени».

Влияние этих различных шаблонов признания выручки показано ниже: