Налоговое законодательство некоторых стран предусматривает различные налоговые режимы и различные налоговые ставки в зависимости от рода деятельности или характера использования активов. В такой ситуации могут возникнуть вопросы о правильном расчете отложенных налогов в соответствии с МСФО.

Рассмотрим пример компании, которая работает в юрисдикции, предусматривающей разные налоговые ставки, применяемые при использовании и продаже зданий.

Когда компания продает здание с прибылью, она должна заплатить налог на прирост капитала от недвижимости в размере 30%. Но, когда компания не продает здание, а использует его, она начисляет амортизацию и платить налог на прибыль в размере примерно 25%.

Когда компания покупает актив для последующей продажи, бухгалтер учитывает отложенный налог в размере 30%, а когда она планирует использовать актив, не продавая его, она отражает в отчетности отложенный налог в размере 25%.

Но что должна делать компания в ситуации, когда она использует актив в течение некоторого времени, начисляя амортизацию, а затем мы продает его с прибылью? Таким образом, она применяет две различных налоговые ставки.

Как следует рассчитывать отложенный налог в этом случае?

Обратимся за руководством к стандарту МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Параграф IAS 12:51 гласит, что оценка отложенного налога (отложенных налоговых активов и обязательств) должна отражать налоговые последствия, которые возникают из того, каким способом компания предполагает (на конец отчетного периода) получить возмещение или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

Другими словами, когда вы работаете в стране, которая взимает разные ставки налога на прирост капитала и на прибыль, то вам действительно нужно, чтобы исследовать то, что вы собираетесь делать с вашим активом.

Как вы собираетесь восстаналивать этот актив?

Иллюстрация расчета отложенного налога при различном ожидаемом восстановлении актива.

Допустим, вы купили здание стоимостью 100,000 д.е.

В течение года вы начисляли амортизацию, и в конце года балансовая стоимость здания составила 95,000 д.е.

Затем вы учитываете налоговую амортизацию (т.е. амортизацию в целях налогообложения, англ. 'tax depreciation' или 'tax allowance') в размере 10,000 д.е. - или, другими словами, вы вычитаете 10,000 д.е. при расчете налогооблагаемой прибыли.

Итак, ваша налоговая база формируется из первоначальной стоимости здания 100,000 д.е. за вычетом налоговой амортизации в размере 10,000 д.е., и составляет 90,000 д.е.

Ваша балансовая стоимость актива составляет 95,000 д.е.

Между ними образовалась разница в размере 5,000 д.е.

Как следует учитывать отложенный налог на прибыль?

Давайте предположим, что ставка налога на прибыль составляет 25%, а налог на прирост капитала составляет 30%.

Если вы собираетесь продать актив в следующем году, то вам необходимо применить ставку налога, применяемую к приросту капитала, то есть 30%, а ваше отложенное налоговое обязательство составит 1,500 д.е. - то есть, это разница в 5,000 д.е., умноженная на 30%.

Это отложенное налоговое обязательство, поскольку балансовая стоимость актива выше, чем стоимость в налоговом учете (налоговая база или налоговая стоимость, англ. 'tax base').

См. также:

IAS 12 - Как рассчитать налоговую стоимость?

Но если вы планируете использовать актив до конца срока его полезного использования, полностью его самортизировав, а затем ликвидировав здание, то вам необходимо применить ставку налога на прибыль, которая составляет 25%, а ваш отложенный налог будет равен разнице в 5,000 д.е. умноженной на 25%, что составляет 1,250 д.е.

Это простая иллюстрация, которая применима, если здание предполагается продать в следующем году, то есть, полная балансовая стоимость на конец года используется для продажи актива, а не для других целей.

Но если вы не уверены, как именно актив будет восстановлен?

Что произойдет, если вы знаете, что когда-нибудь в будущем вы решите продать здание, но не знаете точно, когда?

И в то же время вы знаете, что часть этого здания будет восстановлена при его использовании, а другая часть будет восстановлена за счет продажи.

Как рассчитать отложенный налог в этом случае?

Это несколько более сложно, поскольку для такой ситуации МСФО (IAS) 12 не дает четких указаний.

См. также:

IAS 12 - Как учитывать налог на прибыль по МСФО?

Таким образом, мы должны использовать логику, искать ответ в других правилах и проделать дополнительную работу.

В отношении зданий, которые классифицируются как основные средства в соответствии с МСФО (IAS) 16, а не в качестве инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, вы должны рассчитать амортизацию этих зданий как амортизируемую величину, деленную на срок полезного использования.

Что такое амортизируемая величина?

Это первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

[см. определение в параграфе IAS 16:6]

А ликвидационная стоимость (англ. 'residual value') представляет собой расчетную сумму, которую компания могла бы получить в настоящий момент от продажи (выбытия) актива за вычетом расчетных затрат выбытие, если бы актив достиг конца срока полезного использования.

[см. полное определение в параграфе IAS 16:6]

Что все это означает?

Если вы планируете продать здание через какое-то время, то оно имеет ликвидационную стоимость, и вы должны определить эту стоимость.

При этом ожидаете:

  • восстановить амортизируемую величину вашего здания посредством его использования и
  • восстановить ликвидационную стоимость посредством продажи здания.

Таким образом, вам нужно разделить балансовую стоимость актива и налоговую стоимость на две части и рассчитать отложенный налог отдельно для каждой части.

Иллюстрация расчета отложенного налога для актива на «двойной основе».

Допустим, что здание из нашего первого примера имеет ликвидационную стоимость 10,000 д.е., а в случае его продажи, вы имеете право на вычет той же налоговой амортизации, что и в случае использования актива с ликвидацией по истечении срока полезного использования.

Допустим, вы планируете использовать здание в течение 20 лет, а затем продать его. Ежегодная налоговая амортизация составляет 10,000 д.е. в течение следующих 10 лет.

На конец 1-го года:

  • Балансовая стоимость составит 95,500 д.е., в том числе:
    • 10,000 д.е. - ликвидационная стоимость, которая будет восстановлена за счет продажи актива через 20 лет,
    • 85,500 д.е. - амортизируемая величина за вычетом амортизационных отчислений за 1-й год.
  • Налоговая стоимость составит 90,000 д.е., в том числе:
    • 90,000 д.е. - будущая налоговая амортизация в течение следующих 9 лет, которая будет восстановлены за счета использования здания,
    • 0 д.е. - будущая налоговая амортизация, которая будет восстановлена за счет продажи здания. Это логично, потому что если вы используете всю налоговую амортизацию в течение первых 10 лет, на момент продажи здание полностью самортизируется. Конечно, на практике, налоговое законодательство может регулировать остаточный размер налоговой амортизации.

Отложенный налог будет рассчитываться следующим образом:

  • Налог, относящийся к восстановлению стоимости за счет использования здания, составит: (85,500 д.е. - 90,000 д.е.) * 25% = 1,125 д.е. Это отложенный налоговый актив, потому что балансовая стоимость ниже, чем налоговая стоимость.
  • Налог, относящийся к восстановлению стоимости за счет продажи здания, составит: (10,000 д.е. - 0 д.е.) * 30% = 3,000 д.е. Это отложенное налоговое обязательство, так как балансовая стоимость выше, чем налоговая стоимость.
  • Чистое отложенное налоговое обязательство составит 1,875 д.е.

Приблизительно таким образом следует рассчитывать отложенный налог, анализируя ожидаемый способ восстановления ваших активов.

Следует всегда проводить подобный анализ налоговой амортизации, особенно, если применяются различные налоговые ставки при продаже и использовании актива - необходимо оценить, какой будет налоговая амортизация в обоих случаях.