Цель стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

  • будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении компании; и
  • операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

См. также:

IAS 12 - Как учитывать налог на прибыль по МСФО?

Определения.

[см. параграф IAS 12:5]

Бухгалтерская прибыль (accounting profit) - это прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль/убыток (taxable profit/loss) - это сумма прибыли/убытка за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Расход по налогу/Возмещение налога (tax expense/income) - это сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет прибыли или убытка за период.

Текущие налоги (current tax) - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли/убытка за период.

Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые активы (deferred tax assets) - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы (temporary differences) - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть;

  • налогооблагаемыми, то есть приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли/убытка будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; либо
  • вычитаемыми, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли/убытка будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база (tax base) - это стоимость актива или обязательства с точки зрения налогового законодательства, которая учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.

Текущие налоги на прибыль.

[см. параграф IAS 12:12]

Текущие налоги за период рассчитываются исходя из налогооблагаемой прибыли, рассчитанной по правилам налоговых органов, а не исходя из бухгалтерской прибыли.

Соответственно, связь между бухгалтерской прибылью до налогообложения и подлежащими уплате налогами будет искажена, так как ставка налога применяется не к бухгалтерской прибыли до налогообложения, а к прибыли, рассчитанной по правилам налогового законодательства.

Текущие налоги за представляемый и сравнительный периоды должны в рамках неоплаченной суммы признаваться в качестве обязательства.

Если уже оплаченная сумма в отношении текущего или прошлого периодов превышает сумму, подлежащую к уплате для соответствующих периодов, то сумма превышения должна быть признана в качестве актива.

Выгоды, которые связаны с налоговыми убытками и могут быть отнесены на прошлые периоды для возмещения текущего налога за предыдущий период, должны быть признаны в качестве актива.

Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущий периоды должны оцениваться в сумме, ожидаемой к уплате (возмещению) налоговым органам, с использованием существующих на отчетную дату налоговых ставок.

Концепция отложенных налогов.

[см. параграф IAS 12:15]

Основная сложность учета налога на прибыль состоит в том, что в каждой стране установлены свои правила по расчету налогооблагаемой прибыли, и при этом практически всегда она отличается от бухгалтерской прибыли в финансовой отчетности, вследствие чего подлежащий уплате налог не соотносится с прибылью за период.

Налоговые последствия операций, отображенных в финансовой отчетности конкретного периода, могут сказаться в последующих периодах.

См. также:

Как рассчитать отложенный налог на прибыль по МСФО?

CFA - Признание и оценка текущего и отложенного налога.

Различия между правилами налогового и финансового учета приведут к тому, что в налоговой и финансовой отчетности будут представлены разные цифры.

Данные различия можно рассматривать с позиции отчета о финансовом положении или с точки зрения эффекта на финансовый результат.

Пример 1. Иллюстрация концепции отложенных налогов.

Компания Бета приобрела объект основных средств 1 января 20x3 года за $12,000, который будет амортизирован за 3 года на равномерной основе.

Национальное налоговое законодательство страны, в которой работает компания, запрещает отнесение учетной амортизации на налоговые расходы, а позволяет списать стоимость данного объекта в следующих объемах:

  • 2013 год:    $5,000
  • 2014 год:    $4,000
  • 2015 год:    $3,000

Согласно корпоративным бюджетам компании в отчете о прибылях и убытках ежегодно будет показана прибыль $23,000 (до учета амортизации).

Ставка налога на прибыль составляет 24%.

Решение.

С точки зрения отчета о прибылях и убытках.

Выдержки из отчета о прибылях и убытках компании Бета:

20x3

20x4

20x5

Прибыль до амортизации

23,000

23,000

23,000

Амортизационный расход

(4,000)

(4,000)

(4,000)

Прибыль до налогов

19,000

19,000

19,000

Текущий налог

(4,320)

(4,560)

(4,800)

Отложенный налог

(240)

0

240

Выдержки из налоговых деклараций компании Бета:

20x3

20x4

20x5

Прибыль до амортизации

23,000

23,000

23,000

Налоговая амортизация

(5,000)

(4,000)

(3,000)

Налогооблагаемая прибыль

18,000

19,000

20,000

Налог на прибыль

(4,320)

(4,560)

(4,800)

С точки зрения отчета о финансовом положении.

Анализ возникающих временных разниц:

Дата

Балансовая стоимость

Налоговая база

Временная разница

Отложенный налог (24%)

1 января 20x3 г.

12,000

12,000

0

0

Амортизационный расход за 20x3 год

(4,000)

(5,000)

31 декабря 20x3 г.

8,000

7,000

1,000

240

Амортизационный расход за 20x4 год

(4,000)

(4,000)

31 декабря 20x4 г.

4,000

3,000

1,000

240

Амортизационный расход за 20x5 год

(4,000)

(3,000)

31 декабря 20x5 г.

0

0

0

0

Поскольку МСФО в основном ориентированы на «балансовый подход» (в соответствии с «Концептуальными основами подготовки и представления отчетности»), отложенные налоги следует рассматривать именно с позиции отчета о финансовом положении.

Налоговая база.

Налоговая база активов.

[см. параграф IAS 12:7]

Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива.

Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Пример (2) определения налоговой базы.

1 января 20x3 года компания приобрела основное средство за $1,000. Для целей финансового учета данное основное средство амортизируется линейным методом по ставке 20% в год.

Налоговое законодательство требует начисления амортизации по таким объектам по ставке 25% в год также линейно.

Вопрос.

Какова налоговая база этого объекта основных средств на начало и конец 20x3 года?

Решение.

Прежде всего, необходимо определить балансовую стоимость и налоговую базу объекта на начало года. Обычно порядок формирования стоимости объекта для финансового учета и для налоговых целей не отличается.

Иными словами, первоначальная стоимость объекта основных средств, которая подлежит амортизации для целей финансового учета и расчета налогов, одинакова и составляет $1,000.

На 31 декабря 20x3 года балансовая стоимость актива уменьшилась на $200 в результате начисления амортизации и составила $800, а налоговая база уменьшилась на $250 и составила $750.

На конец отчетного года возникла временная разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой на сумму $50 ($800 - $750). Эта временная разница является основой для начисления отложенного налога.

Пример (3) определения налоговой базы.

Компания признала дивидендный доход и дивиденды к получению от своей дочерней компании на сумму $100,000.

Согласно налоговому законодательству этой страны дивидендный доход такого рода вообще не облагается налогом на прибыль.

Решение.

В связи с тем, что актив возник в результате признания необлагаемого налогом дохода, то его налоговая база приравнивается к балансовой стоимости ($100,000).

Следовательно, временная разница отсутствует, и отложенные налоги не возникают.

Налоговая база обязательств.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

В случае выручки, полученной авансом (отложенный доход), налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Пример (4) определения налоговой базы.

На конец отчетного периода компания начислила обязательства по выплате процентов по выпущенным долгосрочным облигациям на сумму $150,000.

Согласно требованиям налогового законодательства процентные платежи учитываются для целей налогообложения только по факту оплаты.

Решение.

Налоговая база обязательства равна нулю.

Пример (5) определения налоговой базы.

30 декабря 2013 года компания получила $25,000 предоплаты по договору аренды от своего арендатора в счет арендных платежей 2014 года.

Согласно местным правилам налогообложения арендные доходы облагаются налогом по кассовому методу, т.е. по факту получения выручки.

Решение.

Налоговая база обязательства по авансам полученным равна нулю.

Пример (6) определения налоговой базы.

На отчетную дату у компании существует обязательство по неуплаченным штрафам в размере $5,000.

В соответствии с национальным налоговым законодательством штрафы и пени не подлежат налогообложению.

Решение.

Налоговая база обязательства по штрафам равна его балансовой стоимости ($5,000).

Суммы, не отраженные в отчете о финансовом положении.

Некоторые операции могут иметь налоговую базу, но не быть отражены в отчете о финансовом положении.

Например, затраты на научные исследования всегда признаются расходами периода в финансовом учете, но налоговый учет таких затрат может отличаться.

Таким образом, балансовая стоимость данных затрат равна нулю, а их налоговая база будет представлять собой основу для начисления отложенных налоговых активов, что приведет к отражению отложенного налогового актива.