IFRS 9 - IASB проводит анализ применения требований МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке

В сентябре 2021 года Совет по МСФО опубликовал Запрос на предоставление информации (RfI, Request for Information), для получения комментариев от заинтересованных лиц, чтобы выяснить:

• Предоставляют ли требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке информацию, которая полезна для пользователей финансовой отчетности.
• Есть ли в стандарте требования, которые трудны для применения, и могут препятствовать последовательному применению Стандарта.
• Возникают ли непредвиденные расходы в связи с применением или соблюдением Стандарта.

Срок приема комментариев истекает 28 января 2022 года.

Исходная информация.

Стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» вступил в силу c 1 января 2018 года и заменил старый стандарт МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

IFRS 9 внес следующие основные улучшения в учет финансовых инструментов:

• Классификация и требование к оценке финансовых активов, которые отражают бизнес-модель компании и характеристики денежных потоков от актива.
• Модель ожидаемых кредитных убытков, которая приводит к более своевременному признанию кредитных убытков.
• Модель учета хеджирования с лучшей связью между экономикой и бухгалтерским учетом управления рисками.

Совет приступил к анализу применения IFRS 9 после внедрения (PIR, Post-implementation Review—IFRS 9 Financial Instruments—Classification and Measurement), начиная с требований к классификации и оценке.

Совет также ожидает комментарии относительно требований к обесценению и учету хеджирования в дальнейшем, когда появится более подробная информация об эффектах применения этих разделов Стандарта.

Вопросы о классификации и оценке.

МСФО (IFRS) 9 обеспечивает основанный на принципах подход, который приводит оценку финансового актива с учетом его характеристик, связанных с предусмотренными договором денежными потоками, - в соответствие с тем, как организация управляет ими.

Совет сохранил требования IAS 39 к классификации и оценке финансовых обязательств без существенных изменений в IFRS 9, поскольку полученные комментарии предполагали, что эти требования хорошо работали.

Совет заслушал комментарии от заинтересованных лиц о том, что изменение требований к классификации и оценке оказали слабое влияние на их учет финансовых инструментов.

Например, многие обычные кредитные соглашения оценивались по амортизированной стоимости в соответствии с IAS 39, и продолжали оцениваться по амортизированной стоимости после принятия IFRS 9.

RfI спрашивает, могут ли требования к классификации и оценке в IFRS 9 позволить компании привести оценку финансового актива с учетом его характеристик, связанных с денежными потоками по договору, - в соответствие с тем, как организация планирует управлять ими.

Rfi также спрашивает, приводят ли требования к тому, что компания предоставляет полезную информацию пользователям финансовой отчетности о размере, сроках и неопределенности будущих денежных потоков.

Задавая этот вопрос, Совет ищет информацию о влиянии изменений в классификации и оценке, введенных в IFRS 9, в том числе постоянных затрат и выгод в процессе подготовки, аудита, исполнения или использования информации о финансовых инструментах.

Бизнес-модель для управления финансовыми активами.

Термин «бизнес-модель» в IFRS 9 обозначает то, как компания управляет своими финансовыми активами, чтобы генерировать денежные потоки, за счет сбора поступлений по договору, продажи финансовых активов или того и другого. Бизнес-модель, как правило, видна благодаря деятельности, которую организация ведет для достижения своей бизнес-цели.

RfI спрашивает, работает ли оценка бизнес-модели так, как задумано Советом. То есть, обеспечивают ли требования к классификации и оценке финансовых активов, основанные на оценке бизнес-модели, - достижение цели Совета, которая заключалась в том, чтобы организация предоставляла пользователям финансовой отчетности полезную информацию об управлении своими финансовыми активами, чтобы генерировать денежные потоки.

RfI также спрашивает, может ли оценка бизнес-модели применяться последовательно, то есть является ли различие между различными бизнес-моделями в IFRS 9 понятным, и содержит ли руководство по применению достаточные объяснения по определению бизнес-модели.

Совет также хотел бы получить информацию о том, есть ли какие-либо неожиданные эффекты, связанные с оценкой бизнес-модели, и если да, то насколько они значительны.

Совет особенно заинтересован в информации об издержках и выгодах от оценки бизнес-модели, касающихся влияния на финансовую отчетность или деятельность для составителей финансовой отчетности, пользователей финансовой отчетности, аудиторов и регуляторов.

Запрос дополнительной информации: Реклассификация.

МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы финансовые активы были реклассифицированы по категориям оценки только тогда, когда меняется бизнес-модель организации для управления ими. Ожидается, что эти изменения будут редкими.

Совет хотел бы понять, в каких ситуациях и насколько часто проводилась реклассификация. Было бы также интересно узнать о ситуациях, в которых происходило значительное событие, но для которых не были соблюдены условия для изменения в бизнес-модели в соответствии с IFRS 9.

Характеристики предусмотренных договором денежных потоков.

Амортизированная стоимость - это простая методика оценки, которая распределяет процентные платежи с использованием метода эффективной процентной ставки в течение срока действия финансового инструмента.

Эта методика может предоставить полезную информацию только в том случае, если денежные потоки по договору не характеризуются рисками или волатильностью, несоответствующим условиям базового кредитного соглашения.

Следовательно, одно из условий определения того, как классифицировать и оценивать финансовый актив, заключается в том, приведут ли договорные условия финансового актива к получению в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов (SPPI).

Только финансовые активы с денежными потоками SPPI могут оцениваться по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (FVTOCI), в зависимости от бизнес-модели, в рамках в которой удерживается актив.

RfI спрашивает, работает ли оценка характеристик денежных потоков так, как рассчитывает Совет. То есть, достигают ли требования о том, чтобы организации классифицировали и оценивали финансовый актив, - целей Совета, которые заключались в том, чтобы организация предоставляла пользователям финансовой отчетности полезную информацию о размере, сроках и неопределенности будущих денежных потоков.

Если респонденты считают, что определенные активы, чьи денежные потоки по договору не прошли SPPI-тест, должны, тем не менее, оцениваться по амортизированной стоимости или по FVTOCI, Совет хотел бы знать, почему эти денежные потоки не соответствуют SPPI, и какой подход к оценке может обеспечить полезную информацию, по мнению респондентов.

Респонденты также должны объяснить, как будет применяться подход к оценке.

RfI также спрашивает, может ли оценка характеристик денежных потоков применяться последовательно, то есть являются ли требования достаточно четкими и всеобъемлющими, чтобы обеспечить последовательное применение оценки ко всем финансовым активами в рамках IFRS 9.

Совет также хотел бы получить информацию о том, есть ли какие-либо неожиданные эффекты, возникающие из-за оценки характеристик денежных потоков, и если да, то насколько они значительны.

Совет особенно интересуется издержками и выгодами от этой оценки, которые касаются влияния на финансовую отчетность или деятельность для составителей финансовой отчетности, пользователей финансовой отчетности, аудиторов и регуляторов.

Запрос дополнительной информации: Инструменты, связанные договором.

Некоторые финансовые активы структурированы в нескольких траншах, которые концентрируют кредитный риск. Платежи по всем траншам связаны договором с платежами по пулу базовых инструментов, и владельцы каждого транша имеют договорное право на платежи только в том случае, если эмитент генерирует достаточные денежные потоки для оплаты по траншам более высокого уровня.

Эти финансовые активы называются инструментами, связанными с договором (или траншами). IFRS 9 требует, чтобы классификация таких инструментов проводилась на основе условий на дату, когда держатель первоначально признал инструмент, используя «сквозной» подход.

Классификация основана на договорных условиях инструмента (чтобы определить, включает ли он денежные потоки SPPI) и на оценке пула базовых инструментов. Эта оценка рассматривает характеристики базовых инструментов и подверженность транша кредитному риску, относительно кредитного риска пула базовых инструментов.

Совет хотел бы выяснить фактические схемы, к которым применяются требования к инструментам, связанным договором, а также результат их применения.

Совет также хотела бы понять, обеспечивает ли IFRS 9 достаточное руководство по применению для инструментов, связанных договором.

Также Совет хотел бы выяснить, при каких обстоятельствах сложно оценить, является ли финансовый актив инструментом, связанным договором, и почему эта оценка сложна.

Долевые инструменты и прочий совокупный доход.

Долевые инструменты не имеют денежных потоков SPPI и поэтому оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток (FVTPL). Совет решил, что справедливая стоимость обеспечивает наиболее полезную информацию о размере, сроках и неопределенности денежных потоков, возникающих от инвестиций в долевые инструменты.

IFRS 9 позволяет организации сделать выбор при первоначальном признании (без права его последующей отмены) о представлении в составе OCI изменений в стоимости инструмента, не предназначенного для продажи.

Эти прибыли и убытки не «трансформируются» в прибыль или убыток от выбытия инвестиций, а к инвестициям не применяются требования к обесценению.

Заинтересованные лица по-разному смотрят на запрет трансформации прибыли и убытков, и некоторые считают, что они должны быть реклассифицированы как прибыль или убыток от выбытия долевого инструмента.

Заинтересованные лица, придерживающиеся этого мнения, предлагали в прошлом, чтобы бухгалтерский учет предусматривал различие между реализованными и нереализованными прибылями и убытками.

Некоторые заинтересованные лица предполагают, чтобы без реклассификации реализованных прибылей и убытков при выбытии, пользователи финансовой отчетности получают недостаточную информацию об этих выбытиях.

По их мнению, это, в свою очередь, может привести к тому, что долгосрочные инвестиции в долевые инструменты будут менее привлекательными для организаций.

RfI спрашивает, работает ли возможность представлять изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты в составе OCI, так, как задумывал Совет.

То есть, является ли информация об инвестициях в долевые инструменты, подготовленная с применением IFRS 9, полезной для пользователей финансовой отчетности.

Для долевых инструментов, к которым применялась возможность представления в OCI, Совет хотел бы узнать, будет ли информация об этих инвестициях полезна, учитывая типы инвестиций, к которым Совет предполагал применение этой возможности, а также раскрытия, необходимые в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Совет также хотел бы узнать, для каких долевых инструментов организации выбирали представление изменений справедливой стоимости в OCI. Совет особенно просит объяснить характеристики этих инструментов, причину выбора и то, какую долю инвестиционного портфеля составляют эти инструменты.

RfI также спрашивает, есть ли какие-либо неожиданные эффекты в результате этого выбора, и если есть, то насколько значительные.

Респондентов просят объяснить, оказали ли требования IFRS 9 какое-либо влияние на инвестиционные решения организаций и предоставить любые имеющиеся доказательства, которые позволят Совету понять контекст и значимость этого влияния.

Финансовые обязательства и собственный кредитный риск.

Справедливая стоимость собственного долга организации зависит от изменений собственного кредитного риска. Это означает, что, когда кредитное качество организации становится ниже стоимости его обязательств, и если эти обязательства оцениваются по справедливой стоимости, то организация признает прибыль (а если кредитное качество улучшается, организация признает убыток).

Чтобы снять обеспокоенность по поводу запутанности результатов для финансовых обязательств, добровольно оцененных по FVTPL, IFRS 9 требует, чтобы изменения в справедливой стоимости собственного кредитного риска организации признавались в OCI, а не в составе прибыли или убытка (если это не создаст или не расширит бухгалтерское несоответствие в прибыли или убытках).

RfI спрашивает, работают ли требования к представлению эффектов от собственного кредита в OCI так, как рассчитывал Совет, и просит объяснить достигают ли цели Совета требования, включая требования к раскрытию информации.

В частности, Совет заинтересован в информации о том, соответствуют ли требования соответствующей совокупности финансовых обязательств.

Совет также хотел бы выяснить, есть ли какие-либо другие вопросы, связанные с финансовыми обязательствами, которые Совет должен рассматривать как часть PIR.

Модификация денежных потоков по договору.

Когда денежные потоки по договору пересматриваются или иным образом меняются, эта модификация может привести к прекращению признания или пересчету балансовой стоимости финансового инструмента.

МСФО (IFRS) 9 не определяет «модификацию» финансового актива или финансового обязательства.

Для финансовых активов IFRS 9 ссылается на модификацию или пересмотр предусмотренных договором денежных потоков, в то время как для финансовых обязательств он ссылается на модификацию договорных условий.

При внесении в IFRS 9 поправок, связанных с влиянием Реформы базовой процентной ставки (IBOR), Совет признал, что отсутствие формулировки «модификации» в IFRS 9 и использование различных формулировок для описания модификации финансового актива и финансового обязательства может привести к разночтениям на практике.

Ранее Совет предположил, что может быть полезным уточнить требования к модификациям и заявил, что рассмотрит возможность сделать соответствующую поправку к IFRS 9.

RfI спрашивает, работают ли требования к модификациям денежных потоков по договору так, как задумывалось Советом, и какие изменения респонденты считают модификациями финансового актива и финансового обязательства.

Совет хотел бы узнать, приводит ли применение параграфов Стандарта о модификации и требований к раскрытию информации о модификациях, к полезной информации для пользователей финансовой отчетности.

Совет также ищет информацию о том, могут ли требования к модификациям денежных потоков по договору применяться последовательно. Респондентов просят объяснить, позволяют ли требования последовательно оценивать модификации финансового актива или обязательства, и может ли модификация приводить к прекращению признания.

Совет также заинтересован в информации о том, применялись ли требования по-разному к финансовым активам и финансовым обязательствам.

Амортизированная стоимость и метод эффективной процентной ставки.

Метод эффективной процентной ставки - это метод, используемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также при распределении и признании процентных доходов или процентных расходов в составе прибыли или убытка в течение соответствующего периода.

Эффективная процентная ставка - это ставка, которая точно дисконтирует ожидаемые будущие денежные потоки в течение ожидаемого срока использования финансового актива или финансового обязательства, приводя их к валовой балансовой стоимости финансового актива или к амортизированной стоимости финансового обязательства.

RfI спрашивает, работает ли метод эффективной процентной ставки так, как предполагал Совет. То есть, приводит ли его применение к полезной информации для пользователей финансовой отчетности о размерах, сроках и неопределенности будущих денежных потоков по финансовым инструментам, которые оцениваются с применением метода эффективной процентной ставки.

Совет также заинтересован в том, может ли этот метод применяться последовательно, и ищет информацию о типах изменений в денежных потоках по договору, к которым организации применяют параграф IFRS:B5.4.5 или B5.4.6 («догоняющая корректировка») и есть ли на практике разночтения в определении того, когда применять эти параграфы.

Переход на IFRS 9.

После своего перехода на IFRS 9, организации должны были применять стандарт ретроспективно, но с упрощениями (освобождениями), позволяющими избежать трудностей при ретроспективном применении.

Применяя некоторые из этих переходных освобождений, которые связаны с классификацией и оценкой, организации:

• Оценивают, была ли бизнес-модель организации нацелена на управление финансовыми активами для сбора денежных потоков по договору, в соответствии с обстоятельствами на дату первоначального применения IFRS 9, а не на дату первоначального признания связанного финансового инструмента.
• Оценивают, соответствовал ли финансовый актив или обязательство критерию оценки по справедливой стоимости на основе обстоятельств на дату первоначального применения, а не на дату первоначального признания связанного финансового инструмента.
• Имеют возможность, но не обязаны представлять пересчитанную сравнительную информацию о первоначальном применении Стандарта.
• Не применяли IFRS 9 к финансовым инструментам, признание которых было прекращено до даты первоначального применения Стандарта.

Поскольку Совет отказался от требования о представлении пересчитанной сравнительной информации, он вместо этого обязал организации раскрывать влияние на классификацию финансовых инструментов при переходе на IFRS 9.

RfI спрашивает, работают ли переходные требования так, как предполагал Совет. То есть, приводит ли сочетание освобождения от пересчета сравнительной информации и требований к переходным раскрытиям, - к достижению подходящего баланса между сокращением затрат на подготовку финансовой отчетности и предоставлением полезной информации пользователям финансовой отчетности.

Совет также хотел бы знать, для каких требований Совет мог бы представить дополнительные переходные освобождения без значительного снижения полезности информации для пользователей финансовой отчетности.

Респондентов также спрашивают, были ли какие-либо неожиданные эффекты или проблемы от применения переходных требований, а также о том, как эти проблемы были преодолены.

Прочие вопросы.

Совет просит заинтересованных лиц предоставлять комментарии о других вопросах, имеющих отношение к PIR, особенно о том, является ли информация, предоставленная Стандартом, полезной для пользователей финансовой отчетности, а также о превышении ожидаемых затрат на подготовку, аудит, исполнение или использование информации, которую организации предоставляют при применении Стандарта.

Срок приема комментариев.

Срок приема комментариев для RfI истекает 28 января 2022 года.