IFRS 16 - Как представлять аренду в отчете о движении денежных средств по МСФО (IAS) 7?

Новый стандарт аренды IFRS 16 действует с 2019 года, и его применение вызывает некоторые проблемы у всех компаний, которые арендуют свои активы в рамках операционной аренды.

Причина в том, что IFRS 16 требует представления ВСЕЙ аренды одинаковым образом, независимо от того, была ли она классифицирована как финансовая или операционная.

Этот принцип применяется ко всем арендаторам, хоть и с некоторыми исключениями (аренда с низкой стоимостью, краткосрочная аренда).

Итак, теперь, если вы имеете какую-либо аренду в качестве арендатора, вы должны представлять в отчетности актив в форме права пользования (актив по аренде) и обязательство по аренде.

Еще одна сложность, вытекающая из этого, - представление аренды в кэш-фло (отчете о движении денежных средств). Разберемся с этим подробнее на практическом примере.

Пример представления аренды в отчете о движении денежных средств по МСФО (IAS) 7.

1 января 20x4, компания ABC заключила договор аренды. Имеется следующая информация:

• Первоначальная стоимость актива по аренде составляет 20,000 д.е., в том числе:
  • Приведенная стоимость обязательства по аренде 17,000 д.е.; а также
  • Первоначальные прямые денежные расходы 3,000 д.е.
• В 20x4 году ABC выплатила арендные платежи на общую сумму 3,700 д.е., в том числе:
  • Погашение обязательства по аренде 3,209 д.е.; а также
  • Проценты 491 д.е.
• В 20x4 году амортизация актива по аренде составила 4,000 д.е.

Эти операции были включены в финансовую отчетность, как показано ниже.

Отчет о финансовом положении (FP)
на 31-12-20x3 и 20x4 (д.е.)

Активы	20x4	20x3
Основные средства (кроме актива по аренде)	50,000	40,000
Актив по аренде	16,000	0
Запасы	22,000	20,000
Торговая и прочая дебиторская задолженность	21,000	19,000
Денежные средства и их эквиваленты	2,500	4,000
Итого, активов	111,500	83,000
Собственный капитал и обязательства
Акционерный капитал	-40,000	-40,000
Нераспределенная прибыль	-22,509	-16,500
Долгосрочные кредиты и займы	-12,100	-13,000
Обязательства по аренде	-13,791	0
Текущие обязательства по налогу на прибыль	-2,100	-700
Обязательства перед работниками	-4,000	-2,800
Обязательства перед поставщиками	-17,000	-10,000
Итого, собственного капитала и обязательств	-111,500	-83,000
Проверка	0	0

 

Отчет о прибылях и убытках и прочих совокупных доходах (PL)
за 20x4 год (д.е.)

	20x4
Выручка	177,000
Себестоимость продаж	-120,000
Валовая прибыль	57,000
Амортизация (кроме актива по аренде)	-8,000
Амортизация актива по аренде	-4,000
Заработная плата	-25,000
Административные и коммерческие расходы	-10,000
Процентные расходы	-1,491
Прибыль до налогообложения	8,509
Налог на прибыль	-2,500
Чистая прибыль	6,009

 

Ваша задача - подготовить кэш-фло (CF, отчет о движении денежных средств) за 20x4 год.

Обратите внимание на следующие моменты в представленной финансовой отчетности:

• Актив по аренде на 31 декабря 20x4 составляет 16,000 д.е. в отчете о финансовом положении (FP), что является первоначальной стоимостью 20,000 д.е. за вычетом амортизации за 20x4 год 4,000 д.е. Вы можете увидеть амортизацию актива по аренде на 4,000 д.е. в отчете о прибылях и убытках (PL).
• Обязательство по аренде на 31 декабря 20x4 составляет 13,791 в FP, что является первоначальной приведенной стоимостью обязательства 17,000 д.е. за вычетом его погашения в 20x4 году в размере 3,209 д.е.
• Процентные расходы за 20x4 год в размере 1,491 д.е. включают в себя сумму процентов, выплаченных в погашение арендных обязательств, на 491 д.е.

Составление отчета о движении денежных средств.

Прежде чем приступить к практическим действиям, обратите внимание на одну из прошлых публикаций, в которой описан процесс составления кеш-фло косвенным методом. Это простой и логичный метод подготовки отчета о движении денежных средств на основе FP и PL, которому легко следовать.

Напомним вкратце основные шаги.

Шаги 1-2: Рассчитайте изменения в отчете о финансовом положении (FP).

Здесь вы просто рассчитываете разницу между начальными и конечными остатками по каждой отдельной статье баланса.

Несколько советов и примечаний:

• Для упрощения лучше всегда указывать знаки сумм в ячейках электронной таблицы: «+» для активов и «-» для капитала и обязательств.
• При расчете изменений всегда вычитайте конечный (исходящий) остаток из начального (входящего) остатка, а не наоборот.
• Обращайте внимание на промежуточные итоги - не включайте их в расчет итога, чтобы избежать дублирования.

Расчет изменений будет выглядеть примерно следующим образом:

Активы	20x4	20x3	Изменения в FP
Основные средства (кроме актива по аренде)	50,000	40,000	-10,000
Актив по аренде	16,000	0	-16,000
Запасы	22,000	20,000	-2,000
Торговая и прочая дебиторская задолженность	21,000	19,000	-2,000
Денежные средства и их эквиваленты	2,500	4,000	1,500
Итого, активов	111,500	83,000
Собственный капитал и обязательства
Акционерный капитал	-40,000	-40,000	0
Нераспределенная прибыль	-22,509	-16,500	6,009
Долгосрочные кредиты и займы	-12,100	-13,000	-900
Обязательства по аренде	-13,791	0	13,791
Текущие обязательства по налогу на прибыль	-2,100	-700	1,400
Обязательства перед работниками	-4,000	-2,800	1,200
Обязательства перед поставщиками	-17,000	-10,000	7,000
Итого, собственного капитала и обязательств	-111,500	-83,000
Проверка	0	0	0

Шаг 3: Классифицируйте каждое изменение FP в отчете о движении денежных средств (CF).

Каждое изменение отчета о финансовом положении каким-либо образом затрагивает кэш-фло.

На этом шаге нужно сопоставить каждое изменение в FP с соответствующей статьей кэш-фло. Для этого:

• Подготовьте пустую форму CF без сумм;
• Классифицируйте каждое изменение в соответствии с формой CF, последовательно, для каждой статьи, за исключением денежных средств и их эквивалентов;
• Перенесите начальный остаток (20x3) денежных средств в статью «Денежные средства и их эквиваленты на начало периода»;
• Перенесите конечный остаток (20x4) денежных средств в статью «Денежные средства и их эквиваленты на конец периода»;
• Сделайте контрольную проверку итогов: сумма всех изменений без промежуточных итогов должна быть равна разнице между последними 2-мя статьями вашего кэш-фло.

Следующая таблица иллюстрирует этот шаг. Изменения выделены цветом, чтобы показать пример классификации каждого изменения:

Отчет о финансовом положении	Изменения в FP		Отчет о движении денежных средств	Изменения в FP
Активы			Денежный поток от операционной деятельности (косвенный метод)
Основные средства (кроме актива по аренде)	-10,000		Прибыль до налогообложения	6,009
Актив по аренде	-16,000		Корректировки:
Запасы	-2,000		Амортизация
Торговая и прочая дебиторская задолженность	-2,000		Процентные расходы
Денежные средства и их эквиваленты	1,500		Операционный поток до изменений в оборотном капитале	6,009
Итого, активов			Увеличение торговой и прочей дебиторской задолженности	-2,000
			Увеличение запасов	-2,000
Собственный капитал и обязательства			Увеличение кредиторской задолженности	8,200
Акционерный капитал	0		Операционный денежный поток	10,209
Нераспределенная прибыль	6,009		Выплаченные дивиденды
			Выплаченный налог на прибыль	1,400
Долгосрочные кредиты и займы	-900		Чистый поток от операционной деятельности	11,609
Обязательства по аренде	13,791
Текущие обязательства по налогу на прибыль	1,400		Денежный поток от инвестиционной деятельности
Обязательства перед работниками	1,200		Приобретение основных средств (кроме актива по аренде)	-10,000
Обязательства перед поставщиками	7,000		Приобретение основных средств - актив по аренде	-16,000
Итого, собственного капитала и обязательств			Чистый поток от инвестиционной деятельности	-26,000
Проверка	0
			Денежный поток от финансовой деятельности
			Выплаты по долгосрочным кредитам и займам	-900
			Выплаты по арендным обязательствам	13,791
			Выплаты по процентной части арендных обязательств
			Выплаты процентов по долгосрочным кредитам и займам
			Чистый поток от финансовой деятельности	12,891
			Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов	-1,500
			Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	4,000
			Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	2,500
			Проверка	0

Не беспокойтесь, если некоторые цифры не имеют смысла - это нормально на этом этапе, они будут иметь смысл в конце.

Представляя новую аренду в кэш-фло, обратите внимание на следующие моменты:

• Изменение в активе по аренде на 16,000 д.е. было классифицировано как инвестиционный денежный поток, и поскольку это отрицательная сумма, что указывает на выплату (а не поступление), это изменение соответствует статье «Приобретение основных средств - актив по аренде». Обратите внимание, что ABC не выплатила 16,000 д.е. на приобретение актива по аренде, - мы учтем это далее.
• Изменение обязательства по аренде на 13,791 д.е. было классифицировано как финансовый денежный поток, и поскольку это сумма со знаком плюс, это означает поступление денежных средств (а не выплату). Опять же, если на этом этапе вы не видите смысла в этой статье, это нормально - он появится далее.

Шаги 4-6: Корректировки для неденежных статей из отчета о прибылях и убытках (PL).

Это важная часть, в которой нужно хорошо разобраться, особенно в случае аренды по МСФО (IFRS) 16, поскольку аренда является неденежной статьей при первоначальном признании.

Перед тем, как начать работу над корректировками по неденежным статьи, обратите внимание на несколько советов:

• Делайте каждую корректировку в отдельной колонке.
• Выполнение корректировки означает прибавление суммы к одной статье и вычитание ее из другой статьи, так чтобы общая сумма всегда была равна нулю.

Сделаем несколько корректировок в нашем примере , а именно, по налоговым расходам (которая универсальна для всех CF), процентным расходам, амортизации, а затем все корректировки, связанные арендой (для упрощения, представим, что других корректировок нет).

Корректировка 1: Налоговые расходы.

Вы могли заметить, что в нашем примере CF начинается с прибыли до налогообложения, но на самом деле, в PL представлен остаток 6,009 д.е., который является чистой прибылью после налогов.

Таким образом, мы добавляем обратно налоговые расходы в размере 2,500 д.е. к первой статье и вычитаем эту же сумму из статьи «Выплаченный налог на прибыль».

Если есть некоторые непогашенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы / обязательства, то вы должны скорректировать их таким же образом.

Корректировка 2: Процентные расходы.

Процентные расходы всегда корректируют неденежные статьи в разделе операционной деятельности, поэтому мы добавляем их сумму 1,491 д.е. к соответствующей статье «Корректировки: Процентные расходы».

Стандарт МСФО (IAS) 7 требует представления выплаченных процентов либо в операционной части, либо в финансовой части (для банков и других финансовый учреждений этой дилеммы нет, потому что для них это явно операционная деятельность в большинстве случаев).

Также обратите внимание на требования параграфа IFRS 16:50. Он требует, чтобы вы классифицировали денежные выплаты по процентной части обязательства по аренде отдельно в отчете о движении денежных средств.

Поэтому в нашем примере общие выплаченные проценты разделены на две части:

• Выплаты по процентной части арендных обязательств: -491 д.е.; а также
• Выплаты процентов по долгосрочным кредитам и займам (не связанным с арендой): -1,000 д.е.

Как вы можете видеть ниже, выплаченные проценты классифицированы в финансовой части CF, но у вас есть выбор и вы можете включить их в операционную часть.

Корректировка 3: Амортизация (основных средств).

Эта явно неденежная статья включена в вашу прибыль, поэтому вам нужно прибавить ее к статье «Корректировка: Амортизация» в операционной части кэш-фло.

Вы также должны вычесть эту сумму из соответствующей статьи изменений FP, связанных с основными средствами, в инвестиционной части.

Корректировка 4: Амортизация актива по аренде.

Эта корректировка очень схожа с предыдущей корректировкой.

Вам нужно прибавить сумму 4,000 д.е. к статье «Корректировки: Амортизация» в операционной части, а затем вычесть эту сумму из соответствующей статьи в инвестиционной части.

Корректировка 5: Новая аренда.

Как уже упоминалось выше, приобретение активов по аренде первоначально является неденежной статьей, поэтому вы должны сделать корректировку.

Таким образом, первоначальное изменение в активе по аренде составило 20,000 д.е. (до амортизации), но компания ABC заплатила только 3,000 д.е. от первоначальной стоимости. Остальная часть стоимости актива отражается как новые обязательства по аренде, которые также являются неденежной статьей.

Вам нужно скорректировать эти 2 неденежные статьи:

• Прибавить неденежную часть стоимости приобретения нового актива по аренде на 17,000 д.е.;
• Вычесть эту же сумму из выплат по арендным обязательствам: -17,000 д.е.

Таким образом, мы сделали необходимые корректировки по неденежным статьями для аренды.

Корректировки выглядят следующим образом:

Отчет о движении денежных средств	Изменения в FP	Налоги	Процентные расходы	Амортизация ОС	Амортизация актив по аренде	Новая аренда
Денежный поток от операционной деятельности (косвенный метод)
Прибыль до налогообложения	6,009	2,500
Корректировки:
Амортизация				8,000	4,000
Процентные расходы			1,491
Операционный поток до изменений в оборотном капитале	6,009
Увеличение торговой и прочей дебиторской задолженности	-2,000
Увеличение запасов	-2,000
Увеличение кредиторской задолженности	8,200
Операционный денежный поток	10,209
Выплаченные дивиденды
Выплаченный налог на прибыль	1,400	-2,500
Чистый поток от операционной деятельности	11,609
Денежный поток от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств (кроме актива по аренде)	-10,000			-8,000
Приобретение основных средств - актив по аренде	-16,000				-4,000	17,000
Чистый поток от инвестиционной деятельности	-26,000
Денежный поток от финансовой деятельности
Выплаты по долгосрочным кредитам и займам	-900
Выплаты по арендным обязательствам	13,791					-17,000
Выплаты по процентной части арендных обязательств			-491
Выплаты процентов по долгосрочным кредитам и займам			-1,000
Чистый поток от финансовой деятельности	12,891
Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов	-1,500
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	4,000
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	2,500
Проверка	0	0	0	0	0	0

Шаг 7: Расчет итогов.

На этом этапе почти все готово.

Просто сложите все столбцы постатейно, чтобы получить потоки денежных средств.

Например, посмотрите на статью «Прибыль до налогообложения» (выделено красным). Вам необходимо рассчитать итого по всем столбцов в этой строке, в данном случае это будет 6,009 + 2,500 = 8,509 д.е. Именно эта сумма указана в соответствующей статье отчета о прибылях и убытках (PL).

Кроме того, на этом этапе желательно добавить промежуточные статьи с итогами, чтобы сделать отчет наглядным.

Отчет о движении денежных средств	Изменения в FP	Налоги	Процентные расходы	Амортизация ОС	Амортизация актив по аренде	Новая аренда	CF
Денежный поток от операционной деятельности (косвенный метод)
Прибыль до налогообложения	6,009	2,500					8,509
Корректировки:
Амортизация				8,000	4,000		12,000
Процентные расходы			1,491				1,491
Операционный поток до изменений в оборотном капитале	6,009						22,000
Увеличение торговой и прочей дебиторской задолженности	-2,000						-2,000
Увеличение запасов	-2,000						-2,000
Увеличение кредиторской задолженности	8,200						8,200
Операционный денежный поток	10,209						26,200
Выплаченные дивиденды							0
Выплаченный налог на прибыль	1,400	-2,500					-1,100
Чистый поток от операционной деятельности	11,609						25,100
Денежный поток от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств (кроме актива по аренде)	-10,000			-8,000			-18,000
Приобретение основных средств - актив по аренде	-16,000				-4,000	17,000	-3,000
Чистый поток от инвестиционной деятельности	-26,000						-21,000
Денежный поток от финансовой деятельности
Выплаты по долгосрочным кредитам и займам	-900						-900
Выплаты по арендным обязательствам	13,791					-17,000	-3,209
Выплаты по процентной части арендных обязательств			-491				-491
Выплаты процентов по долгосрочным кредитам и займам			-1,000				-1,000
Чистый поток от финансовой деятельности	12,891						-5,600
Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов	-1,500						-1,500
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	4,000						4,000
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	2,500						2,500
Проверка	0	0	0	0	0	0	0

Окончательная проверка.

Взглянем на некоторые итоговые суммы, связанные с арендой, в отчете о движении денежных средств, чтобы разобраться, имеют ли они смысл:

• Приобретение основных средств - актив по аренде: итоговый расчет показывает сумму 3,000 д.е. Это нормально, потому что компания ABC оплатила только 3,000 д.е. первоначальных прямых расходов, связанных с арендой. Оставшаяся часть актива по аренде финансировалась самой арендой (не денежными средствами).
• Выплаты по арендным обязательствам: 3,209 д.е. Это нормально, поскольку ABC выплатила в 3,700 д.е. арендных платежей, из которых 3,209 д.е. уменьшают обязательство по аренде.
• Выплаты по процентной части арендных обязательств: 491 д.е. Эта сумма представлена отдельно от прочих процентов и соответствует числам, описанным выше.