С 1 января 2018 года новый стандарт признания выручки применяет конкретные правила, когда сроки оплаты, указанные в договоре, отличаются от сроков передачи контроля над соответствующими товарами или услугами клиенту (т.е. отличается дата признания выручки).

Если сроки оплаты, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют либо клиенту, либо поставщику значительную финансовую выгоду (например, если 4 млн. долл. выплачивается в полном объеме, но доставка откладывается на 24 месяца, или наоборот), то МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы цена сделки корректировалась с учетом временной стоимости денег. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования.

[см. параграф IFRS 15:60]

Это значительное отклонение от предыдущих требований, поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 18 аналогичные механизмы финансирования, как правило, рассматриваются только при изменении условий (сроков) оплаты; оплата ранее оговоренного срока не повлияла бы на выручку.

Цель таких изменений для значительных компонентов финансирования заключается в том, что продавец признает выручку по цене продажи при оплате, даже если договор предусматривает элемент финансирования (предоплату).

Пример. Значительный компонент финансирования, возникающий в результате предварительной оплаты.

Компания заключает договор с клиентом на строительство нового здания. Анализ договора определил, что выручка будет признана целиком в определенный момент времени (а не постепенно не с течением времени), с контролем над завершенным зданием, передаваемым клиенту через два года.

Договор содержит два варианта оплаты: либо клиент может заплатить 5 млн. долл. через два года, когда он получит контроль над зданием, либо 4 млн. долл. при подписании договора. Клиент принимает решение о последнем варианте.

Компания делает вывод о том, что из-за значительного временного промежутка между оплатой и передачей завершенного здания клиенту, а также влияния преобладающих рыночных процентных ставок, в договоре имеется значительный компонент финансирования.

Процентная ставка, оговоренная в договоре, составляет 11,8%. Однако, поскольку поставщик эффективно заимствует у своего клиента, поставщику также необходимо учитывать собственную ставку заимствования, которую он определил как 6%.

Бухгалтерские проводки, необходимые для отражения значительного компонента финансирования, следующие:

После подписания договора:

Денежные средства 4,000,000
Обязанность по договору 4,000,000
Признание обязанности по договору за предоплату.

Через два года строительства:

Процентные расходы 494,000
Обязанность по договору 494,000      
Учет 6%-ной ставки заимствования.

На дату передачи здания клиенту:

Обязанность по договору 4,494,000
Выручка 4,494,000

Если не учитывать коммерческие и прочие расходы за двухлетний срок проекта, накопленная прибыль до налогообложения будет такой же (увеличение выручки компенсируется увеличением процентных расходов).

Однако другие возможные KPI могут измениться (например, EBITDA увеличится с 4 млн. до 4 494 000 за этот период).

В качестве упрощения практического характера, МСФО (IFRS) 15 позволяет игнорировать влияние значительного компонента финансирования, если поставщик в начале срока действия договора ожидает, что период между датой поставки товара или услуги клиенту и датой платежа будет год или меньше.

Практические вопросы.

Новые правила могут привести к изменению текущей практики, особенно в условиях, когда процентные ставки высоки, поскольку компонент финансирования может быть признан в соответствии с МСФО (IAS) 18 за период менее одного года.

МСФО (IFRS) 15 также определяет ряд ситуаций, когда возможна разница во времени между поставкой товаров или услуг и оплатой, которая не считается источником значительного финансового компонента, например:

  • Клиент заплатил авансом, и срок поставки этих товаров или услуг определяется на усмотрение клиента (например, предоплаченные телефонные карточки).
  • Значительная сумма, подлежащая выплате клиентом, является переменной. Порядок выплат будет определяться будущими событиями, которые не являются существенно контролируемыми как продавцом, так и клиентом (например, роялти).
  • Разница между ценой по договору и текущей ценой продажи товаров или услуг вызвана причиной, отличной от финансирования либо клиента, либо поставщика.
    Например, предоставление клиенту дополнительных гарантий того, что поставщик сможет надлежащим образом выполнить свои обязательства, (дополнительные надзорные работы после завершения строительства здания и т.д.).

[см. также полный текст стандарта IFRS 15]