Обязанности к исполнению (performance obligations) являются единицей учета для целей применения стандарта по признанию выручки и, следовательно, определяют, когда и как должна признаваться выручка.

Каждый отличимый товар или услуга, которые компания обещает передать, представляет собой обязанность к исполнению. Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются в пакет с другими товарами или услугами в договоре, пока не будет получен отличимый пакет товаров или услуг.

См. также:

IFRS 15 - Основные правила учета выручки по договорам с покупателями.

В начале действия договора компания должна оценить товары или услуги, обещанные в договоре с покупателем, а затем идентифицировать как обязанность к исполнению каждое обещание передать покупателю:

  • (a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
  • (b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Обещанные товары или услуги включают в том числе:

  • передачу произведенной продукции или перепродажу закупленных товаров;
  • привлечение другой стороны для передачи товаров или услуг;
  • готовность предоставить товары или услуги в будущем (например, неопределенные обновления программного обеспечения, предоставляемые, когда и если они будут в наличии, или изготовление товаров или услуг для использования покупателем, по мере того, как и когда покупатель примет соответствующее решение);
  • строительство, проектирование, производство или создание актива по поручению покупателя;
  • предоставление права пользования или доступа к нематериальным активам, таким как интеллектуальная собственность;
  • предоставление возможности приобрести дополнительные товары или услуги, что обеспечивает покупателю существенное право;
  • выполнение согласованных в договоре заданий.

[см. параграф IFRS 15:22]

Оценка того, являются ли товары или услуги отличимыми.

Товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми в случае соблюдения обоих критериев ниже:

  • (a) товар или услуга могут быть отличимыми (например, компания регулярно продает товар или услугу по отдельности); и
  • (b) товар или услуга являются отличимыми в контексте договора (идентифицируются отдельно от других обещаний в договоре).

См. также:

IFRS 15 - Определение отличимой и не отличимой обязанности к исполнению.

МСФО (IFRS) 15 содержит дополнительное руководство, которое помогает определить, что товар или услуга являются отличимыми. Факторы, свидетельствующие о том, что товар или услуга являются отличимыми, включают следующие:

  • компания не предоставляет значительных услуг по интеграции товара или услуги с другими товарами или услугами, обещанными в договоре, в пакет товаров или услуг, который представляет собой совокупный результат, для получения которого покупатель заключил договор. Иными словами, компания не использует товар или услугу в качестве потребляемого фактора для создания или обеспечения совокупного результата, указанного покупателем;
  • товар или услуга не модифицируют значительно или не адаптируют значительно другой товар или услугу, обещанные по договору.
  • товар или услуга не находятся в сильной зависимости от других товаров или услуг, обещанных по договору, или в тесной взаимосвязи с ними. Например, покупатель может принять решение не покупать товар или услугу, и это не окажет значительного влияния на другие обещанные товары или услуги в договоре.

[см. параграф IFRS 15:26]

Чем больше товар или услуга адаптируют или модифицируют другие предметы договора и чем больше они взаимосвязаны с другими товарами или услугами в договоре, тем больше вероятность того, что товар или услуга являются частью пакета услуг, а не отличимым обещанием.

Пример (9) определения обязанностей к исполнению в договоре.

Строитель заключает договор на проектирование и строительство дома для нового домовладельца. Строитель отвечает за общее управление проектом и идентифицирует различные предоставляемые товары и услуги, включая архитектурное проектирование, подготовку площадки и строительство дома, прокладку водопроводных и канализационных труб и электропроводки, а также столярные работы.

Строитель регулярно продает эти товары и услуги покупателям по отдельности.

Вопрос:

Сколько отдельных обязанностей к исполнению имеется в данном договоре?

Ответ:

В данной ситуации пакет товаров и услуг должен быть объединен в одну обязанность к исполнению. Обещанные товары и услуги могут быть отличимыми, так как домовладелец может получить выгоду от товаров или услуг по отдельности или вместе с другими общедоступными ресурсами.

Это объясняется тем, что Строитель регулярно продает товары или услуги по отдельности другим домовладельцам, и домовладелец может получить экономическую выгоду от отдельных товаров и услуг посредством их использования, потребления или продажи.

Однако товары и услуги не являются отличимыми в контексте договора, так как они по отдельности не могут быть идентифицированы относительно других обещаний в договоре.

Строитель предоставляет значительный объем услуг по объединению различных товаров и услуг в один дом, на приобретение которого домовладелец заключил договор.

Пример (10) определения обязанностей к исполнению в договоре.

Компания Софтвер Ко заключает договор с покупателем на предоставление бессрочной лицензии на программное обеспечение, услуг по установке, и трехлетнее клиентское обслуживание по окончании срока действия договора (неопределенные будущие обновления и поддержка по телефону).

Услуги по установке требуют от компании конфигурации некоторых аспектов программного обеспечения, но не приводят к значительной модификации программы.

Эти услуги не требуют специальных знаний; и другие технические специалисты по сложному программному обеспечению могут предоставить аналогичные услуги. Программное обеспечение не требует обновления и поддержки по телефону для обеспечения его нормального функционирования.

Вопрос:

Сколько отдельных обязанностей к исполнению имеется в данном договоре?

Ответ:

Договор содержит четыре обязанности к исполнению:

  • (1) лицензия на программное обеспечение;
  • (2) услуги по установке;
  • (3) неопределенные будущие обновления и
  • (4) поддержка по телефону.

Покупатель может получить выгоду от программного обеспечения (поставляется первым), так как оно работает без услуг по установке, неопределенных будущих обновлений или поддержки по телефону.

Покупатель может получить выгоду от последующих услуг по установке, неопределенных будущих обновлений и поддержки по телефону вместе с программным обеспечением,которое он уже приобрел.

Софтвер Ко приходит к заключению, что каждый товар и услуга являются отдельно идентифицируемыми, так как услуги по установке, неопределенные будущие обновления и поддержка по телефону не изменяют и не адаптируют программное обеспечение значительным образом.

Кроме того, программное обеспечение и услуги не объединяются в конечный продукт, который покупатель получает согласно договору.

Обещание передать ряд отличимых товаров или услуг.

Могут возникать ситуации, когда компания предоставляет отличимые товары или услуги, которые в значительной мере являются схожими, регулярно в течение периода времени (например, услуги по ежедневной уборке).

Эти товары или услуги становятся единой обязанностью к исполнению, если их передача покупателю происходит по одинаковой схеме, и выполняются следующие критерии:

  • каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг представляет собой обязанность к исполнению, выполняемую в течение периода; и
  • для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче покупателю каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод.

Деятельность, не являющаяся обязанностью к исполнению.

Деятельность, которую компания должна осуществить для выполнения договора, но которая не приводит к передаче товара или услуги покупателю, не является обязанностью к исполнению.

Например, провайдеру услуг может быть необходимо выполнить различные административные задачи для заключения договора. Эта деятельность может включать подготовку системы, наем дополнительного персонала, затраты по наладке или мобилизации активов на место предоставления услуги.

Выполнение этих задач и соответствующая деятельность не обеспечивают передачу услуги покупателю по мере выполнения задач. Следовательно, по завершении этой деятельности компанией выручка не признается.

От компании может потребоваться (например, по закону или судебному решению) компенсация ущерба, если ее продукция причиняет вред или ущерб другим лицам.

Требование о компенсации ущерба не является отдельной обязанностью к исполнению. Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» такие платежи должны учитываться как резервы.

Явно указанные и подразумеваемые обещания в договоре.

Обязанность к исполнению существует в случае наличия законного ожидания, основанного на фактах и обстоятельствах, в отношении того, что будут поставлены дополнительные товары и услуги.

Покупатель строит свои ожидания, исходя из письменных договоров, обычной деловой практики определенных компаний, ожидаемого поведения в определенных отраслях и особенностей маркетинга и продажи товаров.

Руководству необходимо учитывать особые факты и обстоятельства каждого соглашения, чтобы определить наличие подразумеваемых обещаний (дополнительная обязанность к исполнению).

Подразумеваемые обещания не обязательно должны быть обеспечены правовой защитой, чтобы их можно было квалифицировать как обязанность к исполнению.

Например, в некоторых отраслях обычно в договорах указывается, что право собственности и риск убытка переходят к покупателю на месте отгрузки, хотя на практике компания покрывает все убытки или ущерб, понесенные во время транспортировки товаров.

Такое подразумеваемое обещание может привести к возникновению дополнительной обязанности к исполнению в соглашении. На эту услугу должна быть распределена выручка и признана после завершения услуги, если она является отдельной обязанностью к исполнению.

Пример (12) определения подразумеваемого обещания в договоре.

Производитель, компания ТВ Мир Ко, заключает договор с покупателем, компанией Г ранд Отель, на продажу пятидесяти телевизоров с плоским экраном. Условия поставки предусматривают переход права собственности и рисков к покупателю в момент передачи телевизоров перевозчику.

По просьбе Покупателя Производитель должен организовать поставку телевизоров. В прошлом Производитель осуществлял замену телевизоров, поврежденных во время транспортировки, без дополнительных затрат для покупателя.

Покупатель получает контроль над телевизорами в момент их отгрузки и с этого момента может продать их другой стороне.

Производитель не может продать телевизоры другому покупателю (например, перенаправить поставку) после того, как телевизоры были переданы перевозчику на складе отгрузки товаров.

Вопрос:

Сколько обязанностей к исполнению имеется у Производителя в данном случае?

Ответ:

В данном случае у Производителя, как минимум, две обязанности к исполнению:

  • (1) продажа телевизоров и
  • (2) услуга по поставке.

Договор также может включать обязанность к исполнению в отношении покрытия риска убытков во время перевозки товаров (подразумеваемое обещание).

Производителю нужно будет определить, являются ли услуги по поставке и покрытию риска убытков (подразумеваемое обещание) отличимыми или они представляют собой пакет услуг.

Услуги по поставке и покрытию риска убытка не влияют на момент получения покупателем контроля над телевизорами.

Производитель будет признавать выручку от продажи телевизоров в момент перехода контроля к покупателю (т.е. в момент отгрузки), а выручку в отношении услуг поставки и/или покрытию убытка - после успешной доставки телевизоров.