IFRS 16 - Учет аренды: общие положения и определения

В январе 2016 Совет по МСФО (IASB) выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда». МСФО (IFRS) 16 устанавливает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заменил:

Разработка учета аренды - это совместный проект Комитета по МСФО (IASB) и FASB (разработчик стандартов в США). Несмотря на то, что изначально оба Комитета разрабатывали единый стандарт, в конечном итоге Комитеты разошлись в некоторых ключевых моментах (наиболее существенные расхождения - учет у арендодателя).

МСФО(IFRS) 16 применяется к годовым отчетным периодам начиная с 1 января 2019. Раннее применение разрешено, но только совместно с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

[см. параграф IFRS 16:3]

Организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров аренды, за исключением:

• договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
• договоров аренды, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;
• концессионных соглашений о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
• лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»; и
• прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Определения.

[см. Приложение A к IFRS 16]

Дата начала аренды (commencement date of the lease, commencement date) -дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором.

Договор (contract) - соглашение между двумя или более сторонами, в результате которого возникают права и обязательства.

Срок экономического использования (economic life) - либо период времени, в течение которого, как предполагается, возможно экономическое использование актива одним или более пользователями, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от актива одним или более пользователями.

Дата вступления в силу модификации договора (effective date of the modification) - дата, когда обе стороны соглашаются на модификацию договора аренды.

Справедливая стоимость (fair value) - в целях применения требований настоящего стандарта, касающихся учета у арендодателя - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку.

Финансовая аренда (finance lease) - аренда, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Фиксированные платежи (fixed payments) - платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя за право пользования базовым активом в течение срока аренды, за исключением переменных арендных платежей.

Валовая инвестиция в аренду (gross investment in the lease) - сумма:

Дата начала арендных отношений (inception date of the lease) - более ранняя из даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами на себя обязательств в отношении основных условий аренды.

Первоначальные прямые затраты (initial direct costs) - дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.

Процентная ставка, заложенная в договоре аренды (interest rate implicit in the lease) - процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Аренда (lease) - договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Стимулирующие платежи по аренде (lease incentives) - платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора.

Модификация договора аренды (lease modification) - изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды).

Арендные платежи (lease payments) - платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующее:

В случае арендатора арендные платежи также включают суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям остаточной (ликвидационной) стоимости.

Арендные платежи не включают платежи, относимые на компоненты договора, которые не являются арендой, за исключением случаев, когда арендатор решает объединить компоненты, которые не являются арендой, с компонентом аренды и учитывать их как один компонент аренды.

В случае арендодателя арендные платежи также включают гарантии остаточной (ликвидационной) стоимости, предоставляемые арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии.

Арендные платежи не включают платежи, относимые на компоненты договора, которые не являются арендой.

Срок аренды (lease term) - не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

Арендатор (lessee) - компания, получающая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором (lessee’s incremental borrowing rate) - ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

Арендодатель (lessor) - компания, предоставляющая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Чистая инвестиция в аренду (net investment in the lease) - валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.

Операционная аренда (operating lease) - аренда, в рамках которой не осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Необязательные арендные платежи (optional lease payments) - платежи, которые должны быть осуществлены арендатором в пользу арендодателя за право использовать базовый актив в течение периодов, в отношении которых действует опцион на продление или прекращение аренды и которые не включены в срок аренды.

Срок использования (period of use) - общий период времени, в течение которого актив используется для выполнения договора с покупателем (включая периоды, не следующие подряд).

Гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (residual value guarantee) - гарантия, предоставляемая арендодателю стороной, не связанной с арендодателем, в отношении того, что стоимость (или часть стоимости) базового актива в конце аренды составит как минимум указанную сумму.

Актив в форме права пользования (right-of-use asset) - актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды.

Краткосрочная аренда (short-term lease) - договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой.

Субаренда (sublease) - операция, в рамках которой базовый актив предоставляется в дальнейшую аренду арендатором («промежуточный арендодатель») третьей стороне, и при этом договор аренды («главный договор аренды») между главным арендодателем и арендатором остается в силе.

Базовый актив (underlying asset) - актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.

Незаработанный финансовый доход (unearned finance income) - разница между:

Негарантированная остаточная (ликвидационная) стоимость (unguaranteed residual value) - часть остаточной (ликвидационной) стоимости базового актива, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирована только лицом, связанным с арендодателем.

Переменные арендные платежи (variable lease payments) - часть платежей, осуществляемых арендатором в пользу арендодателя за право использовать базовый актив в течение срока аренды, которая варьируется в соответствии с изменениями фактов и обстоятельств, возникших после даты начала аренды, кроме течения времени.

Срок аренды.

[см. параграф IFRS 16:18]

Определение срока аренды.

На дату начала аренды необходимо оценить, имеется ли достаточная уверенность в том, что арендатор воспользуется возможностью продлить договор аренды или приобрести арендуемый актив или не воспользуется возможностью прекратить договор аренды.

При этом следует учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для продления аренды или отказа от возможности прекращения аренды, например:

• предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками;
• значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были произведены (или, как ожидается, будут произведены) арендатором и которые, как ожидается, повлияют на решение арендатора продлить или прекратить аренду либо выкупить арендуемый актив;
• затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на поиск другого актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
• значение арендуемого актива для деятельности арендатора с учетом, например, местоположения арендуемого актива, а также того, является ли арендуемый актив специализированным активом, и есть ли подходящие альтернативные варианты;
• и т.п.

Прошлая практика арендатора, а также экономические причины, по которым арендатор ранее использовал возможность продления или прекращения аренды могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор воспользуется возможностью продлить аренду или не воспользуется возможностью прекратить аренду.