Самым большим изменением в подготовке финансовой отчетности для большинства компаний в прошлом (2019) году стало принятие МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который обязывает арендаторов перенести на баланс большую часть своей аренды по ранее действовавшим договорам операционной аренды.

Переход.

Раскрытия информации должны отражать специфику компании, чтобы помочь инвесторам понять суммы и корректировки, представленные в отчетности при переходе на МСФО (IFRS) 16.

Раскрываемая информация должна включать значимое объяснение новой учетной политики. Описание учетной политики не должно просто повторять требования соответствующего стандарта бухгалтерского учета, но должно объяснить, каким образом эти требования были применены к конкретным фактам и обстоятельствам компании.

Раскрытие должно включать информацию о ключевых суждениях и допущения при применении требований МСФО (IFRS) 16.

Метод перехода (полный ретроспективный или модифицированный - ретроспективный с суммарным эффектом) будет диктовать компании необходимые раскрытия информации о первоначальном применении IFRS 16.

См. также:

В частности, арендаторы, применяющие модифицированный подход (ретроспективный с суммарным эффектом) обязаны раскрывать следующее:

(a) раскрытие средневзвешенной ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором, примененной в отношении обязательств по аренде, признанных в отчете о финансовом положении на дату первоначального применения; и

(b) объяснение разницы между:

(b)(i) договорными обязательствами по операционной аренде, раскрытыми с применением МСФО (IAS) 17, на конец годового отчетного периода, непосредственно предшествующего дате первоначального применения, которые дисконтируются с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств на дату первоначального применения; и

(b)(ii) обязательствами по аренде, признанными в отчете о финансовом положении на дату первоначального применения.

См. параграф IFRS 16:C12

Арендаторы также обязаны раскрывать, использовали ли они одно или более из указанных упрощений практического характера, допускаемых при переходе с использованием модифицированного подхода.

Применение IFRS 16 окажет существенное влияние на отчеты о движении денежных средств арендаторов [но без изменения фактического движения денег - см. IFRS 16 для инвесторов (ч.6): Изменятся ли денежные потоки при переходе на новый стандарт аренды?], так как погашение основного долга по данным обязательствам будет представлено в рамках потока от финансовой деятельности.

Денежные потоки, связанные с процентами по аренде, будут отражаться в составе операционного или финансового денежного потока, в соответствии с учетной политикой арендатора (потоки необходимо раскрывать, если соответствующие суммы являются существенными).

Платежи, которые не приводят к признанию активов в форме права пользования, такие как платежи по краткосрочной аренде и за аренду активов с низкой стоимостью, или переменные платежи по аренде, которые не включены в оценку обязательств по аренде, представляются в составе денежного потока от операционной деятельности.

Последствия применения IFRS 16 являются потенциально существенными для многих компаний. Это означает, что могут быть затронуты многие показатели эффективности (KPI).

Например, можно ожидать более высокие показатели EBIT и EBITDA. Также могут существенно измениться показатели чистого долга и свободного денежного потока.

Компания должна объяснить, как переходные корректировки повлияли на KPI. Аналогичным образом, если компания меняет состав своих ключевых показателей эффективности в свете новых требований бухгалтерского учета, об этом необходимо сообщить в примечаниях к отчетности.

См. также:

IFRS 16 для инвесторов (ч.7): Как изменятся основные финансовые коэффициенты при переходе на новый стандарт аренды?

Срок аренды.

Определение срока аренды может быть существенным суждением для многих арендаторов и арендодателей, которым необходимо будет выяснить период аренды, в течение которого договор обеспечен защитой (т.е. обязательный для сторон период действия аренды), и есть ли в договоре опционы на продление аренды, в отношении которых есть достаточная уверенность в том, они будут исполнены (или не исполнены, в случае опционов на прекращение аренды).

Компаниям в этом случае необходимо будет обеспечить достаточные раскрытия информации о суждениях, сделанных при определении срока аренды, которые должны соответствовать требованиям параграфов IAS 1:122 и 125 «Представление финансовой отчетности».

На практике, определение срока аренды оказалось сложной задачей, в частности, сложность представляет оценка периода, в течение которого договор обеспечен защитой (см. параграф IFRS 16:B34).

В ноябре 2019 года по Комитет по разъяснениям МСФО решил вынести решение о том, как требования IFRS 16, касающиеся срока аренды, применяются к продлению и прекращению договоров аренды.

[см. также обновление IFRIC за ноябрь 2019]

Соответственно, договоры с неограниченным сроком продления после окончания первоначального периода означают что, если аренда не будет прекращена какой-либо сторон, действие договоров будут продолжаться в течение неограниченного срока, пока одна из сторон не заявит о прекращении аренды.

В рамках анализа данного вопроса, Комитет рассмотрел, как следует применять требования параграфа IFRS 16: В34, который указывает, что:

Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

Комитет отметил, что при применении параграфа IFRS 16: B34 и определении периода аренды, обеспеченного защитой, компания должна учитывать:

  • более широкий экономический смысл договора, а не только влияние прекращения платежей по аренде.
    Например, если одна из сторон имеет экономический стимул не прекращать аренду, так как, она будет оштрафована за прекращение, не более чем незначительным штрафом, договор считается обеспеченным защитой до истечения срока, когда договор может быть прекращен; и
  • имеет ли каждая из сторон право прекратить договор аренды в одностроннем порядке (без разрешения другой стороны), с выплатой не более чем незначительного штрафа.
    В соответствии с параграфом IFRS 16:B34, аренда не обеспечена защитой только тогда, когда обе стороны имеют такое право. Следовательно, если только одна из сторон имеет право расторгнуть договор аренды без разрешения от другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа, договор является обеспеченным защитой до срока, когда договор может быть прекращен этой стороной.

Если компания заключает, что договор обеспечен защитой после истечения срока досрочного прекращения аренды (или первоначального периода продляемой аренды), она применяет параграфы IFRS 16:19 и B37-B40, чтобы оценить наличие достаточной уверенности в том, что арендатор не исполнит опцион на прекращение аренды.

Существование неотделимых усовершенствований арендованного имущества, которые арендатор планирует использовать после даты досрочного прекращения, может свидетельствовать о том, что арендатору грозит более чем незначительный штраф, если он прекратит аренду досрочно. Это может свидетельствовать о том, что договор обеспечен защитой в течение, по крайней мере, срока использования усовершенствований арендованного имущества.

Ставка дисконтирования.

Определение ставки дисконтирования также может быть существенным суждением. IFRS 16 требует, чтобы арендатор оценивал арендные обязательства по приведенной (дисконтированной) стоимости арендных платежей, используя в качестве ставки дисконтирования процентную ставку, заложенную договоре аренды, если эту ставку можно легко определить.

[см. параграф IFRS 16:26]

Как правило, заложенную в договоре аренды ставку можно определить, только если известны все существенные исходные данные, которые арендодатель использует для расчета ставки.

То есть, арендатор может легко определить:

  • справедливую стоимость базового актива;
  • сумму, которую арендодатель ожидает получить от базового актива в конце срока аренды; и
  • первоначальные прямые затраты арендодателя, имеющие существенное влияние на ставку.

Если (и чаще всего на практике) ставку, заложенную в договор аренды нельзя легко определить, арендатор должен дисконтировать платежи по аренде, используя свою процентную ставку привлечения дополнительных заемных средств.

Это означает, что арендатор должен определить свою ставку привлечения дополнительных заемных средств для конкретной аренды с учетом срока и условий аренды, которая отражает ставку, которую ему пришлось бы заплатить за привлечение:

  • суммы, необходимой для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования по договору аренды;
  • на срок, аналогичный сроку аренды;
  • с обеспечением (залогом), аналогичным аренде; и
  • при аналогичных аренде экономических условиях.

В сентябре 2019 года по Комитет по интерпретации МСФО вынес решение об определении ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

[см. также обновление IFRIC за сентябрь 2019]

Он отметил, что применение суждения для определения этой ставки должно соответствовать цели Совета МСФО, который при разработке определения ставки предполагал использование в качестве отправной точки имеющуюся в свободном доступе процентную ставку по кредиту с аналогичными аренде условиями погашения.

То есть, для большинства договоров аренды, это означает кредит с периодическими платежами в погашение, а не единоразовым платежом при наступлении срока погашения.

Если определение ставки привлечения дополнительных заемных средств является существенным бухгалтерским суждением, тогда может быть уместным объяснить в примечаниях к отчетности, как определяется эта ставка, в том числе, использовался ли для ее определения оставшийся срок погашения обязательства по аренде.

Представление и раскрытие информации.

На постоянной основе, арендатор должен сделать специфичные для компании раскрытия информации (количественные и качественные), чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить влияние аренды на финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств.

Эти раскрытия включают в себя информацию о выборе учетной политики, касающейся IFRS 16, в частности, в отношении учета краткосрочных договоров аренды и аренды активов с низкой стоимостью. Если используется какое-либо из этих упрощений практического характера, арендатор должен будет раскрыть конкретную информацию о расходах, связанных с арендой.

Компания должна раскрывать существенные суждения и допущения, сделанные при применении требований МСФО (IFRS) 16. В дополнение к определению срока аренды и ставки дисконтирования, определение того, является ли договор арендой или содержит аренду, также может быть существенным суждением в некоторых обстоятельства.

См. также:

Обесценение.

На дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16, арендатор, применяющий модифицированный подход (т.е. ретроспективный с суммарным эффектом), может использовать свою предыдущую оценку того, была ли операционная аренда обременительной - в качестве основы для оценки обесценения актива в форме права пользования.

После этой даты, однако, необходимо применять обычные требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также полный текст МСФО (IAS) 36.

Как правило, активы в форме права пользования, которые не генерируют независимые притоки денежных средств (например, за счет субаренды), будут проверяться на обесценение в составе единицы, генерирующей денежные средства (CGU).

Поэтому компаниям будет необходимо скорректировать расчет возмещаемой суммы при проведении теста на обесценение CGU, которые содержат активы в форме права пользования. В обычных случаях обязательство по аренде должно быть исключено из CGU.

Денежные оттоки, связанные с обязательствами по аренде, также должны быть исключены из расчета ценности использования.

Однако, переменные арендные платежи, которые не зависят от индекса или ставки, влияние будущего изменения индекса или ставки, а также краткосрочная аренда и аренда активов с низкой стоимостью (если используются эти упрощения практического характера), должны учитываться в расчете ценности использования, поскольку они не включены в обязательства по аренде.

Точно так же, если CGU содержит активы со сроком полезного использования превышающим срок аренды, денежные потоки, связанные с заменой актива в форме права пользования (например, ожидаемые периодические арендные платежи после истечения срока аренды, или стоимость приобретения заменяемого актива) должны быть включены в прогноз денежных потоков.

Ставку дисконтирования, используемую при определении возмещаемой суммы необходимо будет скорректировать так, чтобы она учитывала основные денежные потоки проверяемой на обесценение CGU.

Если компания делает существенные суждения при проверке на обесценение, или если расчет обесценения включает в себя оценки и допущения, которые связаны со значительным риском в результате существенных корректировок балансовой стоимости актива в форме права пользования (или CGU, которая включает в себя актив в форме права пользования) в течение следующего финансового года, компания должна раскрывать их, в соответствии с параграфами IAS 1:122 и 125 «Представление финансовой отчетности».