IAS 37 - Учет резервов на вывод из эксплуатации по МСФО

Когда компания приобретает определенные виды долгосрочных активов, она иногда обязана избавиться от этих активов после окончания срока их полезного использования и восстановить площадь, отведенную под эти активы.

Типичным примером такого актива является нефтяная вышка или атомная электростанция.

Когда нефтяная вышка, электростанция или аналогичная конструкция выполняет свою задачу и ее полезное использование прекращается, будет справедливо просто ради проживающих рядом людей и окружающей среды  - удалить ее и восстановить эту территорию настолько, насколько это возможно.

Законодательство многих стран также требует от компаний удалить опасную конструкцию после окончания срока его службы. Поэтому компания, работающая с аналогичными активами, будет неизбежно нести расходы по их выводу из эксплуатации в будущем.

В связи с этим возникает проблема:

Когда и как вы должны учитывать эти расходы?

Было бы явно несправедливо учитывать эти расходы по мере их возникновения.

Причина в том, что обязательство по удалению актива и восстановлению территории возникает сразу же после появления соответствующего актива на балансе, и поэтому компания с самого начала знает об этих расходах.

Пользователи финансовой отчетности также имеют право знать о таком обязательстве и соответствующих расходах.

Поэтому стандарты МСФО содержат несколько правил о так называемых «резервах на покрытие затрат по выводу из эксплуатации» ('decommissioning provisions').

Какие стандарты МСФО используются для этого?

Стандарт МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» требует формирования оценочного обязательства (т.е. резерва) при наличии существующей обязанности, возникшей в результате прошлых событий.

[см. параграф IAS 37:14]

Как сказано выше, когда вы строите объект, который требует удаления после окончания срока его полезного использования и восстановления занимаемой им территории, тогда на момент завешения его строительства возникает настоящее обязательство.

Обязательство может возникнуть либо в связи с требованиями законодательства («юридическое обязательство» от англ. 'legal obligation'), либо в результате ожиданий третьих лиц («обязательство, обусловленное практикой» от англ. 'constructive obligation').

---

Помимо МСФО (IAS) 37, существует стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который требует включения первоначальной оценки затрат на демонтаж и удаление объекта, а также восстановление объекта, - в первоначальную стоимость актива.

Это означает, что вы НЕ признаете оценочное обязательство по ликвидации в составе прибыли или убытка, но признаете в своих активах как часть совокупности долгосрочных материальных активов предприятия (т.е. ОС).

Наконец, есть Разъяснение (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах».

Как оценить резерв на вывод из эксплуатации?

Оценка этого резерва является чрезвычайно сложной, трудной и связана со множеством неопределенностей.

Почему?

Основная причина заключается в том, что вы пытаетесь оценить расходы, которые будут понесены после окончания срока полезного использования вашего актива. Это может произойти 30, 40 или 50 лет спустя (возможно, даже больше).

Трудно оценить, что произойдет в течение ближайших 5 лет ... что тогда говорить про 50-летний срок?

Отметим ключевые моменты, которые вы должны учитывать при оценке резерва:

---

1. Привлеките экспертов для оценки будущих расходов.

Бухгалтеры - очень умные люди, но они не все знают. Поэтому технические специалисты вашей компании должны знать, как выполнить эту работу. Убедитесь, что в их отчете содержится хотя бы следующее:

• Какие типы процессов и операций необходимы для удаления / восстановления объекта;
• Какова их расчетная стоимость с достаточной детализацией;
• Сколько времени на это потребуется (мы не можем предположить, что ядерная электростанция или нефтяная вышка будут удалены в течение 1 года - для завершения этой работы может потребоваться еще 10 лет).

---

2.  Изучите отчет экспертов и скорректируйте его.

Технические эксперты - это отлично, но они не бухгалтеры. Поэтому бухгалтерам необходимо понять, как эксперты оценивают затраты (то есть то, что они вносят в свой отчет). Вы должны обратить внимание на такие вопросы, как:

• Учитываются ли какие-либо расходы в текущих ценах? Учли ли эксперты инфляцию?
  Вы не должны включать один и тот же риск дважды в свои расчеты, и поэтому, если вы оценили расходы в текущих ценах, вы должны применять реальную ставку дисконтирования (исключая эффект общей инфляции).
  Если оценка завышена, используйте номинальную ставку дисконтирования.
• Используют ли эксперты какие-либо эффекты технологий, которые пока недоступны? Они рассчитывали на какие-либо технические разработки будущего? Или они предполагают сегодняшние технологии?
  Они не должны рассчитывать на какие-либо будущие разработки, которые пока не доступны.
• Какая часть этих расходов связана с ликвидацией зданий и сооружений? Какая часть относится к устранению экологических и прочих убытков?
  Это очень важно для принятия решения о том, когда и как формировать ваш резерв.

---

3. Выберите ставку дисконтирования и дисконтируйте свои денежные потоки.

МСФО (IAS) 37 требует выбрать «ставку до налогообложения, отражающую текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного обязательства».

[см. параграф IAS 37:47]

В МСФО содержится мало указаний относительно выбора ставки дисконтирования в данном конкретном случае, и действительно, для этого существует множество подходов.

Опишем один из них.

Вы можете взять как образец публичные торги государственными облигациями, рассчитать кривую их доходности, чтобы экстраполировать эту кривую на предполагаемый период возникновения затрат. Это выглядит сложно, но положения о снятии с эксплуатации нелегки!

Как осуществить первоначальное признание резерва на вывод из эксплуатации?

Когда вы успешно оценили свой резерв, пришло время признать его в учете.

Как было указано выше, стандарт МСФО (IAS) 16 требует признания затрат на вывод из эксплуатации в первоначальной стоимости актива.

Это отражается следующей проводкой:

Вопрос в том, когда следует признать такой резерв, поскольку атомная электростанция или аналогичные активы строятся в течение нескольких лет.

Вы должны признать резерв, когда есть событие, произошедшее в прошлом, создающее существующее обязательство.

В большинстве случаев ваше обязательство образуется вместе с вашим активом. Конечно, у вас будет меньше затрат на устранение незавершенного объекта, чем завершенного.

Поэтому рекомендуется разделить создание вашего резерва на отдельные годы строительства вашего актива. Чем больше вы строите, тем больше у вас обязательств.

---

Также необходимо предупредить о резерве на устранение повреждений, вызванных текущей деятельностью.

Фактическая обязанность появляется при ведении текущей деятельности. Поэтому вы НЕ признаете никаких резервов на устранение повреждений, вызванных текущей деятельностью, на момент создания вашего актива.

Кроме того, такой резерв относится к текущей деятельности, а не к самому активу, и поэтому он признается в составе прибыли или убытка (а не в стоимости актива).

Например, возьмите атомную электростанцию. Когда вы строите реакторы, вам приходится демонтировать их по истечении срока полезного использования, и поэтому резерв на их демонтаж признается во время их строительства.

Но когда вы управляете атомной электростанцией, то образуются радиоактивные отходы. Конечно, вам нужно удалить отходы, и это довольно дорого, потому что вам нужно хранить их в бетонных холодильных агрегатах, а затем в постоянном хранилище. Ассигнования на эти расходы признаются при производстве отходов (т. е. при эксплуатации электростанции).

Как осуществить дальнейшее признание резерва на вывод из эксплуатации?

Прежде всего, вам нужно каждый год учитывать дисконтирование. Это означает - начислять проценты с вашего резерва, чтобы увеличить свое дисконтированное обязательство до его будущей стоимости.

Во-вторых, не забывайте амортизировать ваш актив.

Наконец, вы должны пересматривать ваш резерв в конце каждого отчетного периода и признавать его изменения в соответствии с разъяснением IFRIC 1.

Это зависит от модели, применяемой к вашему активу:

• Если вы сохраняете модель учета по первоначальной стоимости затрат, применяемую к активу, то вы признаете изменение своего резерва в зависимости от изменения стоимости актива;
  [см. параграф IAS 16:30]
• Если вы применяете модель учета по переоцененной стоимости, то вы признаете изменение своих резервов в зависимости от профицита или дефицита переоценки.
  [см. параграф IAS 16:31]

Пример учета резерва на вывод из эксплуатации.

Приведем краткий, простой пример, чтобы проиллюстрировать эту чрезвычайно сложную тему.

Предположим, ваши эксперты оценили расходы на вывод из эксплуатации завода.

Их оценка приведена в следующей таблице:

Год	Затраты
20x1	400
20x2	500
20x3	600
20x4	550
20x5	250

Кроме того, эксперты оценивают ежегодные расходы в размере 100 д.е. на удаление радиоактивных отходов, вызванных деятельностью завода в течение его срока полезного использования.

Все расходы указаны в реальных ценах на 20x1 год.

Исходя из текущих темпов экономического развития, вы предполагаете, что уровень инфляции составит 1,5% в год и соответствующая ставка дисконтирования составляет 2%.

Задача.

Рассчитать резерв на вывод завода из эксплуатации и признать его в финансовой отчетности.

---

Решение.

После того, как получен отчет от экспертов, оценка инфляции и учетной ставки, и все это проверено, нам необходимо:

• Дисконтировать денежные потоки на размер инфляции, поскольку они указаны в текущих ценах; а также
• Привести денежные потоки к текущей стоимости.

Будьте осторожны, поскольку вы не должны включать примерные расходы на удаление радиоактивных отходов в первоначальный резерв.

Причина в том, что обязательство возникает, когда завод находится в эксплуатации, и поэтому вам необходимо признать соответствующие резервы, когда завод работает и производит радиоактивные отходы (в составе прибыли или убытка).

Первоначальная оценка резерва на вывод из эксплуатации завода приведена в следующей таблице:

Год	Кол-во лет после 20x1 года (A)	Расходы (B)	Расходы с учетом ежегодной инфляции в 1,5% (С)	Дисконтирование 2% в год (D)	Приведенная стоимость (E)
20x1	30	400	625	0,552	345
20x2	31	500	793	0,541	429
20x3	32	600	966	0,531	513
20x4	33	550	899	0,520	468
20x5	34	250	415	0,510	212
Итого	-	2 300	3 698	-	1 967

Примечания:

• Столбец (C) = (B) * [1,015 в степени (A)]
  Столбец (D) = 1 / [1,02 в степени (A)]
• Столбец (E) = (C) * (D)

Проводка:

Если в следующем отчетном периоде изменений в оценках нет, вам необходимо учесть дисконтирование. Поэтому проводка в 20X2 г. будет:

Теперь предположим, что в 20X3 году ваша оценка ставки дисконтирования изменится до 1,8%, а все остальные оценки (денежных потоков) останутся неизменными.

Вам необходимо пересчитать резерв и учитывать его изменения в соответствии с IFRIC 1.

Просто будьте осторожны, поскольку теперь вы находитесь в 20X3 году, а не в 20X1, и поэтому количество лет для дисконтирования теперь другое (но не для инфляции).

Новая таблица может выглядеть примерно так:

Год	Кол-во лет после 20x3 года (A)	Расходы (B)	Расходы с учетом ежегодной инфляции в 1,5% (С)	Дисконтирование 1,8% в год (D)	Приведенная стоимость (E)
20x1	28	400	625	0.607	379
20x2	29	500	793	0.596	473
20x3	30	600	966	0.586	566
20x4	31	550	899	0.575	517
20x5	32	250	415	0.565	234
Итого	-	2 300	3 698	-	2 169

Вы можете видеть, что пересмотренный резерв в 2 169 д.е. отличается от признанного в настоящий момент резерва.

Исходя из того, что вы используете модель затрат, вам необходимо признать изменение стоимости завода.

Признавая это изменение в соответствии с IFRIC 1, мы не должны забыть о дисконтировании за 20X3 год:

Затем мы можем признать изменение резерва:

Наконец, когда компания к выводу объекта из эксплуатации, то есть демонтирует завод и восстанавливает территорию, тогда все расходы компенсируются за счет резерва:

Заключительное слово.

Учет ликвидации активов - это нелегкая тема, поскольку она включает в себя значительную долю неопределенности и оценочных значений.

Кроме того, учет того, что произойдет в далеком будущем, подразумевает много дисконтирования, непрерывной переоценки и пересчета резерва.

Поэтому это НЕ чисто бухгалтерский вопрос. Вы должны привлечь своих лучших экспертов по выводу из эксплуатации, чтобы они помогли вам оценить расходы.

Выше описан учет резервов по выводу из эксплуатации по МСФО, но правила US GAAP относительно этого очень похожи. Они называют это «обязательством по выбытию активов» (ARO, от англ. 'asset retirement obligation').

Принципы почти идентичны, но есть некоторые различия - поэтому будьте осторожны при подготовке финансовой отчетности по обоим стандартам.