МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» был пересмотрен, и обновленный вариант вступил в силу с 1 января 2009 года.

Подход пересмотренного МСФО (IAS) 23:

  • Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
  • Такие затраты могут быть включены в стоимость актива, если они могут быть надежно оценены, и существует высокая вероятность притока экономических выгод от такого актива.
  • Прочие затраты по заимствованиям должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены.

См. также:

IAS 23 - Как капитализировать затраты по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23?

Определения.

[см. параграф IAS 23:5]

Затраты по заимствованиям (borrowing costs) - это процентные и другие затраты, которые компания несет в связи с получением заемных средств.

Затраты по заимствованиям могут включать:

  • процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
  • проценты, начисленные на обязательства по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда»; и
  • курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива - это затраты, которых компания избежала бы, если бы квалифицируемый актив не приобретался, не строился, или не производился компанией.

Квалифицируемый актив или актив, отвечающий определенным требованиям (qualifying asset) - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

В зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть:

  • запасы;
  • производственные мощности;
  • энергетические мощности;
  • нематериальные активы;
  • инвестиционная собственность.

К квалифицируемым активам не относятся:

  • товарно-материальные запасы, производимые в плановом порядке или иным образом в больших количествах и постоянно и в течение короткого промежутка времени;
  • активы, готовые к использованию по назначению или продаже в момент их приобретения.

Расчет капитализируемых затрат по займам.

Компания может столкнуться с двумя основными ситуациями:

  • заемные средства привлекаются компанией для конкретного квалифицируемого актива (целевые кредиты и займы);
  • достаточно сложно найти прямую взаимосвязь между конкретным заимствованием и квалифицируемым активом (общекорпоративные кредиты и займы).

[см. параграф IAS 23:10]

Целевые кредиты и займы.

Расчет суммы затрат по займам, которые можно капитализировать, очень прост, если для каждого проекта был взят свой кредит и средства не тратились ни на что, кроме данного конкретного проекта.

В такой ситуации сумма затрат по займам для приобретения квалифицируемого актива, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, возникшие по этому займу в течение определенного периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Если компания временно инвестирует суммы заемных средств, то доходы от таких операций должны быть учтены в качестве уменьшения стоимости квалифицируемого актива, по которому производится капитализация затрат по займам.

Общекорпоративные кредиты и займы.

Однако если:

  • проектов несколько; или
  • кредитные средства использовались и на другие, в том числе операционные, цели; или
  • в крупных компаниях бывает невозможно соотнести конкретный заем с определенным проектом, так как финансирование осуществляется централизованно по всем объектам, то расчет капитализируемых затрат по займам осуществляется путем применения ставки капитализации к сумме понесенных за период затрат по каждому квалифицируемому активу.

Ставка капитализации - это средневзвешенная ставка процента по займам, непогашенным в течение периода, кроме целевых займов.

\(  \dst
\Large \substack{\text{Ставка} \\ \text{капитализации}} =
{\Large \substack{\text{Сумма затрат за период} \\ \text{по всем займам (кроме целевых)}} \over
\Large \substack{\text{Сумма средних балансовых стоимостей} \\ \text{всех займов за период (кроме целевых)}} }
\)

При этом важно помнить, что сумма капитализированных затрат по займам не может быть больше общей суммы фактически понесенных затрат по займам за период.

В некоторых случаях, когда затраты по квалифицируемому активу увеличиваются более или менее равномерно в течение года, или, когда это происходит очень часто и небольшими суммами, можно применить упрощенный подход и использовать для расчета среднюю балансовую стоимость квалифицируемого актива и именно к этой сумме применить ставку капитализации.

Формула для расчета средней балансовой стоимости актива (СБСА) приведена ниже:

\(  \dst
\text{СБСА} =
{\Large \substack{\text{Балансовая стоимость} \\ \text{актива на начало периода*}} +
\Large \substack{\text{Балансовая стоимость} \\ \text{актива на конец периода}}
\over 2 }
\)
 

* Сюда включаются капитализированные затраты по всем предыдущим периодам.

После того как средняя балансовая стоимость рассчитана, достаточно умножить ее на ставку капитализации или процентную ставку по целевому кредиту, чтобы получить сумму затрат по займам, подлежащих капитализации:

\(  \dst
{\Large \substack{\text{Капитализируемые затраты} \\ \text{по заимствованиям}} } = \text{СБСА} \times \text{Ставка капитализации}
\)

Необходимо помнить, что фактически понесенные затраты и средняя балансовая актива стоимость не одно и то же.

Часть капитализированных затрат может быть не оплачена на отчетную дату и, соответственно, формально компания не понесла никаких реальных затрат в связи с этим.

Таким образом, среднюю балансовую стоимость актива можно использовать для расчета без корректировки на кредиторскую задолженность, только если она не слишком отличается от фактической суммы затрат.

Пример 1. Расчет ставки капитализации затрат по займам.

В течение года компания реализовывала одновременно несколько проектов по производству оборудования для собственных нужд.

Проекты финансировались за счет четырех источников заемных средств:

Неоплаченная задолженность
(в среднем за период)

Процентные затраты

Кредит на 5 лет

1,700,000

225,000

Кредит на 10 лет

2,000,000

220,000

Кредитная линия

1,300,000

234,000

Овердрафт в банке

5,000

1,250

5,005,000

680,250

Задание.

Необходимо рассчитать ставку капитализации затрат по займам:

  1. если нельзя отнести ни один заем к конкретному квалифицируемому активу;
  2. если кредит на 10 лет можно соотнести с конкретным квалифицируемым активом.

Решение.

1. Нельзя отнести ни один заем к конкретному квалифицируемому активу

\(  \dst
{225,000 + 220,000 + 234,000 + 1,250 \over
1,700,000 + 2,000,000 + 1,300,000 + 5,000} = 13.59\%
\)

2. Кредит на 10 лет можно соотнести с конкретным квалифицируемым активом

\(  \dst
{225,000 + 234,000 + 1,250 \over
1,700,000 + 1,300,000 + 5,000} = 15.32\%
\)

Пример 2. Расчет суммы затрат по займам.

Основываясь на ставке капитализации, рассчитанной в Примере 1 (все займы общекорпоративные), рассчитайте сумму для капитализации, если средняя балансовая стоимость актива равна:

  1. $2,000,000
  2. $20,000,000

Решение.

  1. $2,000,000 \(\times\) 13.59% = 271,800
  2. $20,000,000 \(\times\) 13.59% = 2,718,000

НО сумма фактических затрат по займам за период составляет $680,250, поэтому только $680,250 может быть капитализировано.

При расчете капитализируемых затрат по займам надо помнить, что процентные ставки, указанные в договорах, могут подразумевать:

  • либо простой процент, который начисляется только на основную сумму долга;
  • либо сложный процент, который начисляется на сумму с учетом ранее начисленных процентов.

Период капитализации затрат по займам.

Начало капитализации.

[см. параграф IAS 23:17]

Для того чтобы иметь возможность капитализировать затраты по займам, должны выполняться одновременно три условия:

  • затраты на актив возникли;
  • затраты по займам возникли;
  • деятельность по строительству, производству или подготовке актива к эксплуатации или продаже в процессе.

Приостановление капитализации.

[см. параграф IAS 23:20]

Приостановление капитализации затрат по займам происходит в том случае, когда активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива приостанавливается на продолжительное время (например, когда прерывается активная деятельность по модификации).

Исключение составляют ситуации, когда такая остановка необходима с точки зрения технологии или когда проводится значительная техническая и административная работа по проекту (то есть капитализация не приостанавливается).

Комментарий. Капитализация, например, продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства.

Прекращение капитализации.

[см. параграф IAS 23:22]

Компания должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

При этом затраты по займу, понесенные в период между завершением строительства и продажей, относятся на расходы. Актив в это время не амортизируется (но должен рассматриваться на предмет обесценения).

Если сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается, то капитализация затрат по займам должна прекращаться, в основном, по завершении всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

Пример 3. Определение периода капитализации затрат по займу.

Чтобы финансировать строительство нового офиса, компания 1 января 2012 года получила кредит на сумму $1 млн. по ставке 12% годовых.

Из-за задержек с утверждение проекта здания первые фактические затраты были понесены 1 марта 2012 года в сумме $300,000. Согласно проекту строительство здания должно быть закончено 31 декабря 2012 года.

Практически все работы были выполнены в срок. Тем не менее, из-за отсутствия необходимой краски здание фактически было сдано только 1 марта 2013 года.

Задание.

Необходимо определить период, в течение которого можно капитализировать затраты по займу.

Решение.

Проценты, начисленные в январе и феврале 2012 года, не могут быть капитализированы и должны быть признаны расходами периода.

Однако, начиная с 1 марта 2012 года, часть процентов, начисленных на общую сумму фактически понесенных затрат, может быть капитализирована.

Период капитализации заканчивается 31 декабря 2012 года, так как к этому времени строительство в основном закончено. Процентные затраты начиная с 31 декабря опять относятся на текущие финансовые результаты.

Таким образом, затраты по займам, которые относятся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, могут быть капитализированы начиная с даты начала строительства или даты фактического получения займа (выбирается более поздняя дата) до даты практического окончания строительства.

В целом капитализация затрат по займам не происходит, когда:

  • активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;
  • активы уже эксплуатируются или готовы к эксплуатации;
  • активы не используются, и их использование не ожидается.

В заключение необходимо отметить, что если в результате капитализации затрат по займам общая капитализированная стоимость объекта превышает его возмещаемую сумму, то сумма такого превышения должна быть незамедлительно признана в качестве убытка в текущем отчете о прибылях и убытках согласно требованиям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Раскрытие информации в примечаниях.

[см. параграф IAS 23:26]

В финансовой отчетности должны быть раскрыты:

  • сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода;
  • ставка капитализации, использованная для определения величины капитализируемых затрат по займам.