IFRS 16 - Учет аренды у арендатора

Первоначальное признание.

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования, который представляет собой право на использование арендуемого (базового) актива и обязательство по аренде (обязательство производить арендные платежи в соответствии с договором аренды).

[см. параграф IFRS 16:22]

Первоначальная оценка.

Обязательство по аренде изначально оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на дату начала аренды.

Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор использует ставку, по которой он может привлечь дополнительные заемные средства.

[см. параграф IFRS 16:26]

На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается по себестоимости (первоначальной стоимости). Первоначальная стоимость актива в форме права пользования включает:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде (т.е. приведенную стоимость арендных платежей, которые еще не осуществлены на дату начала аренды); плюс
• арендные платежи, уплаченные на дату начала аренды или до начала аренды за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде; плюс
• первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; плюс
• резерв на демонтаж арендуемого (базового) актива, на восстановление участка, на котором актив располагается.

Первоначальная оценка обязательствя по аренде у арендатора

Арендные платежи.

Арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования арендуемым (базовым) активом в течение срока аренды, которые еще не были уплачены на дату начала аренды:

• Фиксированные платежи (включая «по существу фиксированные платежи» - платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными), за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде, причитающихся к получению.
• Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок. В первоначальную оценку обязательства по аренде включаются переменные платежи, оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды.
• Суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям остаточной (ликвидационной) стоимости;
• Цена исполнения опциона на покупку арендуемого актива (платеж за приобретение арендуемого актива в собственность в конце срока аренды), если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион.
• Выплаты штрафов за прекращение аренды (если при определении срока аренды предполагается прекращение аренды).

Освобождения в отношении признания прав аренды.

[см. параграф IFRS 16:5]

Освобождения в отношении признания прав аренды могут применяться только арендатором.

Арендатор вправе принять решение не признавать актив в форме права пользования и обязательство по аренде и вместо этого относить расходы по аренде равномерно в течение срока аренды на расходы периода в отношении:

1. краткосрочной аренды; и
2. аренды, в которой арендуемый (базовый) актив имеет низкую стоимость.

Краткосрочная аренда.

Краткосрочная аренда - это аренда, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев (срок аренды определяется с учетом периодов, которые покрываются опционами на продление и на расторжение при условии, что имеется достаточная уверенность, что арендатор исполнит опцион, т.е. воспользуется правом, на продление договора или не исполнит опцион, т.е. не воспользуется правом, на расторжение договора).

Договор аренды, который содержит опцион на покупку арендуемого актива, не является краткосрочной арендой. Решение использовать или не использовать освобождение для краткосрочной аренды необходимо принимать по группам базовых активов.

Модификация договора аренды или изменение срока аренды учитывается как новый договор аренды.

Аренда, в которой арендуемый (базовый) актив имеет низкую стоимость.

[см. параграф IFRS 16:B3]

МСФО (IFRS) 16 не содержит определения «актива с низкой стоимостью», однако, в приложении к стандарту (Основа для выводов - Basis for Conclusions) объясняется, что Комитет по МСФО ориентировался на сумму 5,000 долларов США и ниже для актива в состоянии «новый».

Арендатор должен оценить стоимость нового актива, независимо от фактического состояния арендуемого актива. Примерами активов с низкой стоимостью могут служить IT-оборудование (планшеты, ноутбуки и персональные компьютеры), небольшие предметы офисной мебели.

Автомобили не подпадают под определение активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль как правило имеет высокую стоимость.

Для определенных типов активов, например, для активов, которые находятся в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними, это освобождение неприменимо.

Решение использовать или не использовать освобождение для аренды, в которой арендуемый актив имеет низкую стоимость принимается для каждого отдельного договора. Таким образом, даже если активы с низкой стоимостью в совокупности составляют существенную сумму, освобождение все равно может применяться.

Если арендатор предоставляет актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью.

Последующий учет у арендатора.

[см. параграф IFRS 16:29]

Актив в форме права пользования амортизируется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (за исключением случаев, когда актив в форме права пользования удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости и арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной недвижимости).

Арендатор также должен применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к активам в форме права пользования.

Обязательство по аренде:

(a) увеличивается на сумму начисленных процентов

(b) уменьшается на сумму осуществленных арендных платежей.

Пример 7. Первоначальный и последующий учет аренды у арендатора.

1 января 2016 года компания А (арендатор) заключила договор аренды оборудования у компании Б.

По договору компания А обязана выплачивать арендные платежи в сумме $5,000 ежегодно в конце года, 31 декабря (первый платеж подлежит уплате 31 декабря 2017 года).

Срок аренды составляет 10 лет и ожидается, что оборудование будет иметь нулевую остаточную (ликвидационную) стоимость в конце срока аренды. Ставка процента, заложенная в договоре аренды, составляет 8%.

Приведенная стоимость $1 к уплате в конце каждого года в течение десяти лет по ставке 8% составляет $6.71.

Задание:

Покажите, какие суммы будут отражены в отчетности компании А в отношении договора аренды за год, закончившийся 31 декабря 2016 года.

Решение:

Первоначальное признание и оценка.

31 декабря 2016 года компания А отразит в своем отчете о финансовом положении обязательство по аренде в сумме $33,550 ($5,000 x 6.71 - приведенная стоимость арендных платежей, которые подлежат уплате по договору аренды и еще не были уплачены на 1 января 2016 года) и актив в форме права пользования в сумме $33,550.

Последующий учет.

Актив в форме права пользования амортизируется линейным методом в течение 10 лет (срока аренды). Амортизация за год, закончившийся 31 декабря 2016 года составит $3,355 ($33,550/10 лет).

Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2016 года составит $30,195 ($33,550 - $3,355). Последующий учет обязательства по аренде:

Период	Сальдо нач.	Финансовый расход	Платеж	Сальдо кон.
2016 г.	33,550	2,684  [33,550 x 8%]	5,000	31,234
2017 г.	31,234	2,499  [31,234 x 8%]	5,000	28,733

Отчет о финансовом положении компании А на 31 декабря 2016 года:

Необоротные активы
Актив в форме права пользования	30,195
Долгосрочные обязательства
Обязательство по аренде	28,733
Краткосрочные обязательства
Обязательство по аренде (31,234 - 28,733)	2,501

Отчет о прибылях и убытках компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года:

Операционные расходы
Амортизация	(3,355)
Финансовые расходы
Процентный расход по аренде	(2,684)