МСФО (IAS) 20 устанавливает порядок отражения в учете государственных субсидий, а также требования к раскрытию информации о государственной помощи в финансовой отчетности.

См. также:

IAS 20 - Как учитывать государственные субсидии по МСФО?

Определения.

[см. параграф IAS 20:3]

Государственные субсидии (government grants) * - это государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

* Государственные субсидии иногда обозначаются другими терминами, например, гранты, дотации, субвенции или премии.

Условно-безвозвратные займы (forgivable loans) - это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных условий. Условно-безвозвратный заем от правительства учитывается как правительственная субсидия, если имеется обоснованная уверенность в том, что компания выполнит условия невозвращения ссуды.

В рамках данного стандарта к государственным субсидиям не относятся:

  • формы государственной помощи, которые не могут быть достоверно оценены. Например, бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий.
    Беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент также являются одной из форм государственной помощи, но выгоды, которые они дают компании, не могут быть измерены с помощью применения процентной ставки.
    Однако значение такой государственной помощи для компании может быть очень велико. Поэтому в некоторых случаях, когда отразить на счетах бухгалтерского учета такую помощь невозможно, будет необходимо раскрытие информации о характере, степени и продолжительности оказываемой государством помощи для повышения прозрачности финансовой отчетности компании-получателя;
  • операции с государством, которые не отличаются от обычной операционной деятельности компании.

Критерии признания.

[см. параграф IAS 20:7]

Государственные субсидии должны отражаться в учете только при наличии обоснованной уверенности, что:

  • компания сможет выполнить условия предоставления субсидии;
  • субсидии будут получены.

Если выполнено лишь одно из условий, то поступление не должно отражаться в учете в качестве государственной субсидии (должно отражаться как получение заемных средств или как кредиторская задолженность иного рода).

Например, получение субсидии само по себе не представляет окончательного доказательства того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.

Пример (1) применения IAS 20 к государственному займу.

Компания получила условно-безвозвратный заем от государства. Компания может не возвращать заем при выполнении определенных условий.

Если компания не уверена в выполнении условий, при которых заем можно будет не возвращать, то в учете суммы поступлений отражаются как получение займа:

Дт. Денежные средства

Кт. Долгосрочные займы

Когда компания будет уверена в том, что сможет выполнить условия списания займа, то к сумме поступлений будут применены положения МСФО (IAS) 20, но до этого момента поступление не рассматривается как государственная помощь.

Если все условия для признания субсидии выполнены, то субсидия должна быть отражена в учете исходя из принципа начисления.

Уверенность в получении субсидии может подтверждаться извещением, распоряжением, бюджетной росписью или иным аналогичным документом.

Если субсидия получена до даты фактического получения денежных средств, то в учете отражается дебиторская задолженность государственного органа в размере признанной субсидии.

После признания государственной субсидии все связанные с ней условные события учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Пример (2) учета государственной субсидии.

Компания получила субсидию на развитие производства. Условием предоставления субсидии является выполнение государственного заказа на поставку производимой заводом продукции в течение 10 лет.

Если компания не сомневается в выполнении условий предоставления субсидии, то обязательство по возврату субсидии является условным и подлежит раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности.

При возникновении проблем с выполнением государственного заказа вероятность возврата суммы субсидии возрастет. В этом случае в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 необходимо рассмотреть вопрос о создании резерва на возврат субсидии.

Виды субсидий.

[см. параграф IAS 20:24]

Существует два вида государственных субсидий:

  1. Субсидии, относящиеся к активам (grants related to assets) - это государственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы.
    Оно может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение, а также сроки их приобретения или владения.
  2. Субсидии, относящиеся к доходам (grants related to income) - это государственные субсидии, не относящиеся к активам.

Вне зависимости от вида субсидий подход МСФО (IAS) 20 таков, что государственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической и рациональной основе.

Пример 3. Признание субсидии.

Государственная субсидия, относящаяся к амортизируемому активу, обычно признается как доход в течение того периода и в той пропорции, в которой начисляется амортизация данного актива.

Государственная субсидия в виде предоставления земельного участка (не амортизируемого актива) может быть предоставлена на условии возведения на нем здания, и в таком случае может оказаться правомерным признавать субсидию в качестве дохода в течение срока службы здания.

Государственные субсидии могут признаваться в качестве дохода в момент получения только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам.

Государственная субсидия, которая предоставляется в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки, либо в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании без каких-либо будущих соответствующих затрат или специфических расходов, в обязательном порядке должна признаваться как доход периода, в котором она была назначена к получению, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения данной субсидии.

Если государственная субсидия предоставляется в качестве части пакета финансовой помощи, к которому прилагается ряд условий, то необходимо с особой тщательностью определить условия, ведущие к возникновению затрат и расходов, которые определяют периоды, в течение которых субсидия будет заработана.

Может оказаться правомерным распределить часть субсидии на одной основе, а часть - на другой.

Методы учета субсидий, относящихся к активам.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, могут быть получены:

  • в денежной форме;
  • в форме неденежного актива, такого как земельный участок, сырье или другие ресурсы, для использования в обычной деятельности компании.

Субсидии, относящиеся к активам, должны быть отражены в отчете о финансовом положении:

  • либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются текущими доходами на систематичной и рациональной основе в течение срока полезного использования актива;
  • либо путем вычитания субсидии из стоимости приобретения актива. В этом случае субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива косвенно в виде уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период.

Пример (4) отражения в учете государственной субсидии.

Компания получила государственную субсидию в размере $200,000 на приобретение оборудования стоимостью $600,000.

Срок службы данного оборудования - 10 лет.

Отражение субсидии возможно двумя альтернативными вариантами:

1-й вариант: субсидия отражается как доход будущих периодов:

Дт. Денежные средства $200,000
Кт. Доходы будущих периодов $200,000

При этом первоначальная стоимость оборудования формируется по полной стоимости:

Дт. Основные средства $600,000
Кт. Расчеты с поставщиками $600,000

По истечении каждого года службы оборудования одновременно с начислением амортизации признается доходом текущего периода 1/10 часть субсидии:

Дт. Расходы на амортизацию $60,000
Кт. Амортизация основных средств $60,000
Дт. Доходы будущих периодов $20,000
Кт. Прочие доходы $20,000


2-й вариант: полученная субсидия относится на уменьшение стоимости актива:

Дт. Денежные средства $200,000
Кт. Расчеты по государственной субсидии $200,000

Субсидия уменьшает первоначальную стоимость основного средства:

Дт. Основные средства $400,000
Дт. Расчеты по государственной субсидии $200,000
Кт. Расчеты с поставщиками $600,000

По истечении каждого года службы оборудования начисляется амортизация:

Дт. Расходы на амортизацию $40,000
Кт. Амортизация основных средств $40,000

Методы учета субсидий, относящихся к доходам.

Субсидии, не относящиеся к активам, отражаются на счетах доходов: либо доходов будущих периодов, либо текущих доходов.

Субсидии, относящиеся к доходу, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках:

  • как отдельная статья доходов или в составе общей статьи доходов, например, «Прочие доходы», так как нецелесообразно производить взаимозачет статей доходов и расходов. Отделение субсидии от расходов облегчает сопоставление с другими расходами, на которые не повлияла субсидия;
  • путем уменьшения соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках, так как компания не производила бы расходов, если бы не было субсидии, и, следовательно, представление расходов без зачета субсидии может вводить пользователей отчетности в заблуждение.

Оценка субсидий.

Величина государственной субсидии в форме неденежного актива может определяться двумя способами.

Основной подход: неденежный актив должен учитываться по справедливой стоимости, и величина субсидии должна признаваться в соответствующей величине.

Альтернативный подход: и неденежный актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.

Возврат субсидий.

[см. параграф IAS 20:32]

Государственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться как пересмотр бухгалтерской оценки и отражаться в отчетности в соответствии с положениями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Комментарий. Если компания получила субсидию от государства, но не имела достаточной уверенности в том, что условия предоставления субсидии будут ею выдержаны, то она должна была отразить в учете сумму субсидии как заем. Если условия предоставления субсидии компания не выполнила, то в учете отражается операция по возврату займа.

Рассматриваемые нормы стандарта касаются случаев, когда компания в момент получения субсидии была уверена, что условия предоставления субсидии будут ею исполнены, и применила для отражения субсидии нормы МСФО (IAS) 20, но в силу каких-то причин не сумела исполнить все условия получения субсидии и обязана вернуть субсидию полностью или частично.

Возврат субсидии, относящейся к активам, должен учитываться в зависимости от выбранного компанией метода учета субсидии.

Если стоимость основного средства формировалась в полной стоимости, а сумма субсидии отражалась в составе доходов будущих периодов и переносилась на счет текущих доходов равными частями пропорционально начислению амортизации актива, то возврат субсидии отражается в первую очередь за счет уменьшения доходов будущих периодов, а при их недостаточности оставшаяся сумма возврата должна быть признана в качестве расхода текущего периода.

Если стоимость основного средства уменьшалась на сумму субсидии, то возврат субсидии должен быть отражен как увеличение балансовой стоимости актива (то есть фактически как доплата за него).

Пример (5) учета возврата субсидии.

Компания получила субсидию в $1 млн. на покупку оборудования стоимостью $2 млн. Срок полезной службы оборудования - 10 лет.

Условием предоставления субсидии являлось обязательство сохранения профиля деятельности. В начале третьего года руководство было вынуждено перепрофилировать производство и вернуть сумму субсидии полностью.

Если компания учла полученную субсидию как доходы будущих периодов, т.е. стоимость основного средства составляет $2 млн., то накопленная за два года амортизация - $0.4 млн.

За два года со счета доходов будущих периодов на счета текущих доходов перенесено 2/10 суммы субсидии $0.2 млн. Остаток по счету доходов будущих периодов составляет $0.8 млн. Возврат субсидии будет отражен:

Дт. Доходы будущих периодов $0.8 млн.
Дт. Расходы текущего периода $0.2 млн.
Кт. Задолженность в бюджет $1 млн.

Если компания учла полученную субсидию в уменьшение стоимости покупки оборудования, то стоимость основного средства составляет $1 млн., накопленная за два года амортизация $0.2 млн.

Возврат субсидии будет отражен как увеличение стоимости актива:

Дт. Основное средство $1 млн.
Кт. Задолженность в бюджет $1 млн.

Доначисление амортизации за прошедшие два года:

Дт. Расходы текущего периода $0.2 млн.
Кт. Амортизация $0.2 млн.

В любом из вариантов влияние изменений учетных оценок должно раскрываться в отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Если актив, приобретенный на средства субсидии, переоценивался, то возврат субсидии, относящейся к активам, может потребовать пересмотра произведенных записей.

Возврат субсидии, относящейся к доходам, производится следующим образом:

  • если часть субсидии отражена на счетах доходов будущих периодов, то она списывается не на счет текущих доходов, а в счет погашения образовавшегося долга по возврату субсидии;
  • оставшаяся сумма долга полностью (в случае отсутствия доходов будущих периодов в части субсидии) должна немедленно признаваться расходом текущего периода.

Раскрытие информации в примечаниях.

[см. параграф IAS 20:39]

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

  • учетная политика, принятая для государственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;

Пример (6) раскрытия информации о субсидиях.

Государственные гранты.

Примечания к консолидированной финансовой отчетности (фрагмент).

Государственные гранты на приобретение или создание активов вычитаются из стоимости соответствующего актива при определении его текущей балансовой стоимости. Такие гранты признаются в качестве дохода в течение срока использования амортизируемого имущества путем начисления амортизации на уменьшенную балансовую стоимость актива.

  • характер и размер государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм государственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду;

Пример (7) раскрытия информации о субсидиях.

Незавершенное капитальное строительство.

(Примечания к консолидированной финансовой отчетности).

Строительство очистных сооружений общей стоимостью 350 млн. руб. полностью финансировалось за счет средств, выделяемых из бюджета Калининградской области.

Текущая балансовая стоимость данного объекта незавершенного строительства равна нулю.

  • невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.

Пример (8) раскрытия информации о субсидиях.

Будущие обязательства.

(Примечания к консолидированной финансовой отчетности)

По условиям соглашения с администрацией Калининградской области строительство очистных сооружений полностью финансировалось за счет средств, выделяемых из бюджета Калининградской области.

По условиям соглашения администрация имеет право требовать возврата перечисленных бюджетных средств, если в течение семи лет с момента ввода в действие очистных сооружений будут выявлены факты сброса сточных вод, содержание загрязняющих веществ в которых выше предельно допустимых норм.