В бухгалтерской отчетности запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

  • себестоимости;
  • возможной чистой цены реализации.

Себестоимость запасов.

Себестоимость запасов складывается из:

  • затрат на приобретение;
  • затрат на переработку (обработку);
  • прочих затрат.

[см. параграф IAS 2:10]

Затраты на приобретение (costs of purchase).

[см. параграф IAS 2:11]

В затраты на приобретение включаются:

  • цена, уплаченная поставщикам
    Если компания приобретает сырье и материалы на условиях отсрочки, которые содержат элементы финансирования, то стоимость покупки отражается в размере справедливой (дисконтированной) величины.
    Разница между справедливой стоимостью (ценой покупки на условиях обычного торгового кредита) и суммой покупки по договору с поставщиком, признается как расход по процентам на протяжении периода финансирования;

Пример (1) определения затрат на приобретение.

Компания 1 октября 2013 года покупает товар А по цене $100 на условиях отсрочки платежа на год, тогда как обычно данный товар продают по цене $90 и отсрочкой платежа на два месяца.

В данной ситуации отсрочка отличается от обычных условий и содержит признаки договора финансирования (кредитования).

Справедливая стоимость покупки (дисконтированная) равна $90.

Приобретение товара отражается:

Дт Запасы $90
Кт Расчеты с поставщиками $90

Фактический срок кредита с 1 декабря 2013 года по 1 октября 2014 года, так как первые два месяца являются обычными условиями отсрочки.

Поэтому разница между справедливой стоимостью ($90) и стоимостью товара по договору ($100) признается в качестве расходов на уплату процентов по кредиту на протяжении срока кредитования (и увеличивая задолженность перед поставщиком).

Таким образом, к моменту оплаты задолженности (через год) задолженность перед поставщиком составит $100.

  • импортные пошлины и другие налоги (кроме возмещаемых в соответствии с налоговым законодательством);
  • расходы на транспортировку, обработку и другие расходы (непосредственно связанные с приобретением запасов).

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

Затраты на переработку (costs of conversion).

[см. параграф IAS 2:12]

В себестоимость запасов включаются также затраты, непосредственно связанные с процессом производства, например, такие как:

  • прямые затраты (например, на оплату труда);
  • постоянные накладные производственные расходы, распределение которых на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях.
    Постоянные накладные производственные расходы (fixed production overheads) - это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования, а также административно-управленческие расходы.
  • переменные накладные производственные расходы, которые относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (то есть на фактический выпуск).
    Переменные накладные производственные расходы (variable production overheads) - это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты на приобретение сырья (вспомогательные материалы и т.д.) и косвенные затраты на оплату труда.

Прочие затраты.

[см. параграф IAS 2:15]

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до текущего местоположения и состояния (например, затраты по разработке продуктов для конкретного клиента).

МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» устанавливает определенные условия, при которых в себестоимость запасов включаются затраты по займам.

Что не включается в себестоимость запасов?

В себестоимость запасов не включаются:

  • сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
  • затраты на хранение, если только они не являются необходимыми для процесса производства (например, время сушки древесины или время выдержки коньячных спиртов);
  • административные накладные расходы;
  • расходы на сбыт.

Такие затраты включаются в состав текущих расходов.

Чистая цена реализации.

[см. параграф IAS 2:28]

Иногда компания вынуждена продавать запасы по цене ниже их себестоимости.

Это может произойти в результате:

  • механических повреждений запасов;
  • морального устаревания запасов;
  • падения цен на рынке;
  • увеличение расходов на доведение до состояния конечного продукта или увеличения расходов на сбыт (например, введение специальной дорогостоящей сертификации для продажи товара приведет к резкому росту стоимости транспортных расходов для вывоза товара из мест хранения и убыточности продаж).

Следуя принципу осмотрительности, активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования, и поэтому запасы могут уцениваться ниже их себестоимости, когда она превышает чистую цену реализации.

Возможная чистая цена реализации (net realisable value) - это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных затрат на реализацию.

При расчете возможной чистой цены реализации учитываются:

  • действующие на момент расчета рыночные цены;
  • колебания цен или затрат, непосредственно относящихся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации необходимо проводить по позиционно:

Вид запасов

Себестоимость

Возможная чистая цена реализации

Стоимость, по которой запасы отражаются в отчетности

А

10

10

10

Б

12

15

12

В

15

11

11

Итого

37

36

33

Запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, которые имеют одно и то же предназначение или конечное использование, произведены и продаваемы в одной географической области и которые не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности.

Стандарт запрещает сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.

Исключение.

Обесценение сырья и других материалов в запасах не отражается, если изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по себестоимости или выше.

Но если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену реализации, то сырье списывается до величины возможной чистой цены реализации.

При таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей оценкой его возможной чистой цены реализации.

Последующие периоды.

Оценка возможной чистой цены реализации в конце каждого периода пересматривается.

Если перестали существовать обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, а запасы еще не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки. Но дооценка выше себестоимости в любом случае невозможна.