IAS 38 - Критерии признания нематериальных активов
Определения и критерии признания нематериальных активов в стандарте МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Программа ACCA ДипИФР).
Определения.
[см. параграф IAS 38:8]
Нематериальный актив (intangible asset) - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
Монетарный актив - денежные средства или актив, который будет получен в размере фиксированной или определяемой суммы денежных средств.
Научно-исследовательские разработки (НИР) или исследования (research) - это запланированные научные исследования, направленные на получение новых научных или технических знаний.
Опытно-конструкторские разработки (ОКР) (development) - это применение результатов научных исследований или других знаний к созданию или разработке технологии производства нового или существенно улучшенного материала, устройства, продукта, технологии, системы или услуги до того, как началось их коммерческое производство или использование.
Справедливая стоимость актива (fair value) — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при погашении обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Общие критерии признания.
[см. параграф IAS 38:9]
Нематериальные активы являются, прежде всего, активами.
Это означает, что, для того чтобы иметь возможность признать (поставить на учет) такой актив, он должен соответствовать определению и критериям признания:
- актив должен быть идентифицируемым (определение нематериального актива);
- компания должна обладать контролем над этим активом (определение актива);
- поток будущих экономических выгод от использования актива должен быть высоко вероятен;
- стоимость актива может быть надежно оценена.
В противном случае затраты относятся на финансовый результат как расходы периода.
Идентифицируемость нематериальных активов.
[см. параграф IAS 38:11]
Для того чтобы актив был идентифицируемым, он должен:
- быть отделяемым от компании (может быть продан, передан, использован, сдан в аренду, обменен и т.д. отдельно или в рамках связанного контракта, вместе со связанным активом или обязательством) или;
- возникать из юридических или контрактных прав (вне зависимости от того, являются ли эти права отделяемыми от компании и от ее прочих прав и обязательств).
Идентифицируемость нематериальных активов является основным качеством, отличающим их от гудвила (гудвил представляет собой превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых идентифицируемых активов).
Пример (1) идентифицируемых активов.
Телекоммуникационная компания владеет разветвленной телефонной сетью, которая требует постоянного технического обслуживания.
Компания разработала специальные карты своей сети на бумажных носителях для того, чтобы ремонтные бригады могли быстрее ориентироваться и обнаруживать неполадки, а также обслуживать конкретные участки сети.
Затраты, понесенные на создание этих карт и их постоянное обновление, являются существенными для компании.
Задание.
Возможно ли признать затраты на создание карт в качестве нематериальных активов, если они пригодны для использования только данной компанией и не представляют никакой ценности для других компаний?
Решение.
Да, в данной ситуации признание нематериального актива возможно. Основными критериями признания таких активов являются идентифицируемость, контролируемость, возможность приносить экономические выгоды и измеряемость.
Карты удовлетворяют всем перечисленным критериям, так как руководство компании полностью контролирует данный актив, может надежно определить его стоимость, а экономические выгоды выражены в сокращении затрат на ремонт и обслуживание сети при использовании таких карт.
Контроль.
[см. параграф IAS 38:13]
Контроль определяется возможностью:
- получения будущих экономических выгод от использования актива;
- ограничения доступа других лиц к получению этих выгод.
В этом смысле нематериальные активы ничем не отличаются от любых других активов.
Как правило, компании регистрируют патенты, авторские права и т.д. именно для того, чтобы облегчить возможность контроля над своими нематериальными активами (например, патент дает его владельцу эксклюзивное право на использование относящегося к нему продукта или процесса).
Однако нематериальные активы, возникающие в результате владения определенными знаниями; профессиональными навыками (полученными в результате работы или обучения и т.п.), не могут быть признаны в качестве активов в отчете о финансовом положении, несмотря на очевидные выгоды для компании, так как контроль над ними установить невозможно.
Даже если компания затратила значительные средства и усилия для повышения квалификации своих сотрудников, выгоды от этого обучения не подконтрольны компании просто потому, что обученные работники могут уволиться.
Таким образом, насколько дорогостоящим бы ни было обучение персонала, все затраты на него должны признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках сразу.
Другими часто встречающимися примерами затрат, которые не могут капитализироваться, являются:
- занимаемая доля или ниша рынка; отношения с клиентами и поставщиками;
- перечень постоянных клиентов (за исключением случаев, когда клиенты связаны юридическими обязательствами).
Пример (2) идентификации нематериальных активов.
Компания приняла решение о необходимости выйти на международный рынок.
В качестве первого шага было решено принять на работу несколько высококвалифицированных специалистов в области анализа инвестиций, подготовки международной отчетности финансового управления и анализа.
Было получено согласие на работу от пяти специалистов. Их контракты были заключены сроком на пять лет и предусматривали существенные суммы бонусов, выплачиваемых сразу при выходе на работу.
Эти премиальные не подлежат возврату, если работник расторгнет контракт до истечения оговоренного срока.
Задание.
Возможно ли капитализировать эти единовременные выплаты новым сотрудникам в качестве нематериальных активов?
Решение.
Нет, единовременные выплаты должны быть отнесены на расходы периода сразу.
Такие затраты не удовлетворяют определению актива.
Компания не приобретает контроль над будущими экономическими выгодами в результате таких выплат, так как новые сотрудники могут уволиться в любое время до истечения срока договора.
Кроме того, выгоды, которые данные работники принесут компании, очень сложно оценить.
Вероятный приток будущих экономических выгод.
[см. параграф IAS 38:17]
Будущие экономические выгоды могут быть выражены как в форме дополнительных доходов, так и в форме сокращения затрат.
Очень важно, чтобы компания была в состоянии продемонстрировать поток этих будущих выгод, в противном случае все затраты являются расходами периода.
Это особенно актуально для оценки затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Пример (3) идентификации нематериальных активов.
Компания решила выкупить у университета одну из научных лабораторий, занимающуюся научными исследованиями в области деятельности этой компании.
Цена сделки существенно превышала справедливую стоимость активов и обязательств лаборатории, так как в ней велись серьезные научные исследования, в результате которых компания рассчитывала окупить свои вложения и получить существенный экономический эффект.
Научные разработки являлись уникальными в этой области и находились на завершающей стадии. Компания рассчитывала продолжить их финансирование и получить первые пробные образцы продукции года через два.
Задание.
Возможно ли капитализировать часть затрат на приобретение лаборатории в качестве отдельного идентифицируемого нематериального актива?
Решение.
Несмотря на то, что предприятие получило полный контроль над результатами исследований лаборатории, надежно оценить будущие экономические выгоды от этих исследований не представляется возможным.
В связи с этим все превышение цены приобретения над справедливой стоимостью активов и обязательств должно быть учтено в качестве гудвила.
Признать исследования как отдельный нематериальный актив нельзя.
Оценка вероятности получения будущих экономических выгод должна базироваться на разумных и обоснованных допущениях руководства компании, отражающие наилучшие оценки экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.