Практика применения правил признания и оценки оценочных обязательств в конкретных обстоятельствах.

Будущие операционные убытки.

Оценочные обязательства не должны признаваться для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов.

Ожидание будущих операционных убытков является указанием на то, что определенные активы могут быть обесценены. Компания должна проводить тестирование таких активов на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

[см. параграф IAS 37:63]

См. также:

IAS 37 - Как учитывать резервы, условные обязательства и условные активы?

Обременительные договоры.

Если компания является стороной обременительного договора, то текущее обязательство по такому договору должно признаваться и оцениваться как резерв.

Многие договоры (например, некоторые обычные заказы на поставку) могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне, поэтому здесь отсутствует обязательство.

Другие договоры устанавливают права и обязанности для каждой из договаривающихся сторон.

Когда события делают такой договор обременительным, он попадает в сферу применения МСФО (IAS) 37 и существует текущее обязательство, которое необходимо признать.

[см. параграф IAS 37:66]

Реструктуризация.

[см. параграф IAS 37:70]

Примеры реструктуризации:

  • продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности;
  • закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;
  • изменения в структуре управления, например ликвидация уровня управления;
  • фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.

Резерв на затраты по реструктуризации признается, когда компания:

  • имеет подробный формальный план реструктуризации, определяющий по меньшей мере следующее:
    • затрагиваемое направление деятельности либо его часть;
    • основные затрагиваемые региональные подразделения;
    • местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением;
    • сумма затраты, которые будут понесены;
    • сроки реализации плана;
  • дала основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельство того, что компания начала осуществление плана реструктуризации будет предоставлено, например, путем демонтажа оборудования или продажи активов, либо публичным объявлением об основных характеристиках плана.

Решение менеджмента или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает обязательства на отчетную дату, если только компания до отчетной даты:

  • не начала осуществление плана реструктуризации;
  • не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает, достаточно конкретным образом с целью вызвать у них действительные ожидания того, что компания будет проводить реструктуризацию.

В некоторых случаях компания начинает осуществлять план реструктуризации или объявляет о его основных характеристиках тем, кого он затрагивает, только после отчетной даты.

Тогда согласно требованиям МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» требуется раскрытие информации в том случае, если реструктуризация имеет такую важность, что ее нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать верные экономические решения.

Обязательство продать деятельность не возникает до тех пор, пока компания не будет обязана совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Пример (11) признания резерва.

12 декабря 2013 года правление компании приняло решение закрыть одно из своих подразделений.

До отчетной даты (31 декабря 2013 года) решение не было доведено до тех, кого оно затрагивает, и никаких других шагов по осуществлению решения предпринято не было.

Задание.

Должен ли быть признан резерв?

Решение.

Поскольку обязывающего события не было, то обязательства также нет, соответственно резерв не признается.

Пример (12) признания резерва.

12 декабря 2013 года правление компании приняло решение закрыть одно из своих производственных подразделений.

20 декабря 2013 года правление утвердило подробный план закрытия отделения; заказчикам были разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а персоналу отделения разосланы уведомления о предстоящем увольнении.

Задание.

Должен ли быть признан резерв?

Решение.

Обязывающим событием является доведение решения руководства компании до клиентов и работников, поскольку создает у заинтересованных лиц действительные ожидания того, что отделение будет закрыто.

Выбытие ресурсов является вероятным, соответственно, на 31 декабря 2013 года признается резерв в размере наилучшей оценки затрат на закрытие отделения.

Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, которые соответствуют двум следующим условиям:

  • обязательно вызваны реструктуризацией;
  • не связаны с текущей деятельностью компании.

Оценочные обязательства на ремонт и обслуживание.

Некоторые активы, в дополнение к обычному технологическому обслуживанию, каждые несколько лет требуют значительных затрат на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых компонентов.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует раздельного отнесения связанных с активом расходов на его составляющие компоненты, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого компонента и подлежащего актива различны.

Затраты на ремонт в отсутствие законодательных норм.

Пример (13) признания резерва.

Печь имеет футеровку, которую по техническим причинам требуется заменять каждые пять лет. На отчетную дату футеровка используется уже три года.

Задание.

Должен ли быть признан резерв?

Решение.

Текущее обязательство заменить футеровку отсутствует, следовательно, резерв не признается.

Затраты на замену футеровки не признаются в качестве резерва, так как на отчетную дату никакое обязательство заменить футеровку не существует вне зависимости от будущих действий компании.

Даже намерение понести затраты зависит от того, решит ли компания эксплуатировать футеровку далее или заменить ее.

Вместо признания резерва понесенные затраты на замену футеровки капитализируются по мере замены каждой новой футеровки в виде отдельного от печи компонента и списываются путем начисления амортизации в течение последующих пяти лет.

Затраты на ремонт, требуемые законодательством.

Пример (14) признания резерва.

Авиакомпания по закону обязана раз в три года проводить капитальный ремонт своих самолетов.

Задание.

Должен ли быть признан резерв?

Решение.

Текущее обязательство по капитальному ремонту самолетов отсутствует, следовательно резерв не признается.

Затраты на ремонт самолетов не признаются в качестве резерва по той же причине, как и в предыдущем примере (Пример 13).

Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством, поскольку не существует обязательства проводить ремонт отдельно от будущих действий компании: компания может избежать будущих затрат за счет будущих действий, например, продав самолет.

Вместо признания резерва понесенные на капитальный ремонт затраты капитализируются и списываются в последующие три года путем начисления амортизации.

Раскрытие информации.

Оценочные обязательства.

[см. параграф IAS 37:84]

Для каждого класса оценочных обязательств компания должна раскрывать:

  • Балансовую сумму на начало и конец периода с указанием движения по следующим видам:
    • дополнительные оценочные обязательства, созданные за период, включая увеличение существовавших оценочных обязательств;
    • использованные суммы (то есть понесенные или начисленные против оценочных обязательств) в течение периода;
    • неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;
    • увеличение в течение периода дисконтированных сумм, возникающее в результате течения времени, и влияние изменений в ставках дисконта.
  • Краткое описание характера обязательства и предположительное время выбытия экономических выгод.
  • Указание неопределенностей относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий.
  • Суммы любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.

Пример (15) раскрытия информации.

Производитель предоставляет гарантии покупателям трех видов его продукции в момент продажи.

По условиям гарантии производитель обязуется в течение двух лет со дня продажи отремонтировать или заменить изделия, которые будут работать неудовлетворительно.

На отчетную дату был признан резерв в сумме $60,000. Резерв не дисконтировался, поскольку влияние дисконтирования не является существенным.

Иллюстрация раскрытия информации.

Резерв в размере $60,000 был признан в отношении расчетных гарантийных требований по изделиям, проданным в течение трех последних финансовых лет.

Ожидается, что основная часть этих затрат будет понесена в следующем финансовом году, а полностью - в течение двух лет после отчетной даты.

Пример (16) раскрытия информации.

В 2013 г. компания, занятая в атомной энергетике, признает резерв на затраты по выводу из эксплуатации реактора в размере $300 млн.

Резерв оценивается исходя из допущения о том, что вывод из эксплуатации произойдет через 60-70 лет.

Однако имеется возможность того, что это не произойдет раньше чем через 100-110 лет, и в таком случае дисконтированная величина затрат будет значительно ниже.

Иллюстрация раскрытия информации.

В отношении затрат на вывод из эксплуатации признан резерв в размере $300 млн.

Эти затраты ожидается понести между 2073 и 2083 гг.; однако имеется возможность того, что вывод из эксплуатации не произойдет ранее 2113-2123 гг.

При оценке затрат исходя из того, что они не будут понесены ранее 2113-2123 гг., резерв был бы снижен до $136 млн. Резерв оценивался на основе современной технологии, по текущим ценам, с применением ставки дисконта 2%.

Условные обязательства.

Кроме случаев, когда возможность любого выбытия ресурсов на погашение обязательства является маловероятной, для каждого класса условных обязательств на отчетную дату компания должна раскрывать краткое описание характера условного обязательства и, когда это целесообразно:

  • оценочное значение его финансового воздействия;
  • указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия;
  • возможность любого возмещения.

Условные активы.

Там, где вероятным является поступление экономических выгод, компания должна раскрывать краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочный размер их финансового воздействия.

Редкие случаи.

В чрезвычайно редких обстоятельствах раскрытие некоторой или всей информации, указанной выше, может, как считается, нанести серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами по предмету резерва, условного обязательства или условного актива.

В таких случаях компания не должна раскрывать всю информацию, но должна раскрывать общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.

Пример 17. Освобождение от раскрытия информации.

Компания вовлечена в спор с конкурентом, который утверждает, что компания нарушила условия патента, и требует возмещения убытков в сумме $100 млн.

Компания признает резерв в размере наилучшей оценки обязательства, но не раскрывает информацию, как этого требует МСФО (IAS) 37.

Иллюстрация раскрытия информации.

Ведется процесс против компании, относящийся к спору с конкурентом, который заявляет, что компания нарушила условия патента, и требует возмещения убытков в размере $100 млн.

Информация, обычно требуемая МСФО (IAS) 37, не раскрывается на основании того, что может ожидаться нанесение серьезного ущерба исходу процесса. Руководство считает, что компания с успехом отразит претензии.