Определение единицы, генерирующей денежные средства.

Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива необходимо произвести оценку возмещаемой стоимости.

Если оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива невозможно, то компания обязана определить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива).

[см. параграф IAS 36:65]

Возмещаемая стоимость отдельно взятого актива не может быть определена, если:

  • ценность использования актива отличается от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например когда будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не являются ничтожно малыми); или
  • актив не генерирует притоков денежных средств, в основном независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Пример (1) единицы, генерирующей денежные средства.

Угольная компания владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности.

Частная железная дорога отдельно может быть продана только по стоимости лома, так как она не производит притоков денежных средств от ее непрерывно продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты.

Возмещаемую стоимость для частной железной дороги отдельно оценить невозможно, и поэтому компания оценивает возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

Для того чтобы оценить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства (cash-generating unit), необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом важно, что эти группы должны включать минимально возможное количество активов.

См. также:

Как обесценивать активы по IAS 36?

На практике такими единицами могут быть отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.

Ситуация, когда агрегирование очень большого числа активов возможно и даже необходимо, возникает для вертикально интегрированных предприятий.

Примером может служить внутренняя железная дорога на предприятии, перевозящая грузы между цехами. У такой транспортной службы нет сторонних заказчиков, а значит, нет независимых денежных потоков.

Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, то этот актив или группу активов необходимо идентифицировать как единицу, генерирующую денежные средства, даже если производимая продукция частично или полностью используется внутри компании.

Если на притоки денежных средств, производимые активом или генерирующей единицей, влияют внутренние трансфертные цены, компания обязана применять наилучшую оценку руководства в отношении будущей цены (цен), которая может быть реализована при совершении сделок между независимыми друг от друга сторонами, для оценки:

  • будущих притоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования актива или генерирующей единицы;
  • будущих оттоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования любых других активов или генерирующих единиц, на которые влияют внутренние трансфертные цены.

Комментарий. Идентификация единиц генерирующих денежные средства, должна проводиться последовательно от периода к периоду для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправдано.

Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства.

[см. параграф IAS 36:74]

Возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства определяется так же, как и для отдельно взятого актива, то есть как величина, наибольшая из:

  • ценности использования;
  • справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Балансовая стоимость генерирующей единицы должна определяться способом, согласующимся со способом определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства:

  • включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе к единице, генерирующей денежные средства, и которые будут производить будущие притоки денежных средств, участвующие в определении ценности использования генерирующей единицы; и
  • не включает балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением случаев, когда возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, не может быть определена без учета этого обязательства.

Распределение активов по единице, генерирующей денежные средства.

Для определения балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, необходимо правильно распределить активы по единицам, генерирующим денежные средства.

Примерами совместно используемых активов могут служить гудвил, приобретенный в ходе объединения компаний, и корпоративные активы.

[см. параграф IAS 36:80]

Гудвил.

Для целей тестирования на обесценение гудвил, приобретенный в ходе объединения компаний, должен быть на дату приобретения распределен между всеми генерирующими единицами приобретающей компании, которые, как ожидается, получат выгоду от объединения компаний, не зависимо от того, будут ли на них относится другие активы и обязательства приобретаемой компании.

См. также:

IAS 36 - Как провести тест гудвила на обесценение?

Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвил, должна:

  • представлять собой самый нижний организационный уровень внутри компании, в отношении которого руководство осуществляет мониторинг гудвила; и
  • не превышать рамки операционного сегмента до агрегирования согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Если первоначальное распределение приобретенного при объединении предприятий гудвила не может быть завершено до конца финансового года, в котором произошло такое объединение, то это первоначальное распределение необходимо осуществить до конца следующего финансового года.

Пример (2) распределения гудвила по единицам, генерирующим денежные средства.

31 декабря 2023 г., компания М приобрела 100% компании Z за $3,000.

  • Z имела три единицы, генерирующих денежные средства - A, B и C - с чистой справедливой стоимостью $1,200, $800 и $400 соответственно.
  • M признает гудвил, равный $600 (3,000 - 2,400), который относится к Z.


Иллюстрация 1. Гудвил может быть распределен на разумной и последовательной основе.

Значения чистой справедливой стоимости A, B и C на 31 декабря 2023 г. считаются разумной основой для пропорционального распределения гудвила на A, B и C.

31.12.23 г.

A

B

C

Всего Z

Балансовая стоимость чистых активов

1,200

800

400

2,400

Процент распределения

50%

33%

17%

100%

Распределение гудвила (с учетом процента, приведенного выше)

300

198

102

600

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

1,500

998

502

3,000


Иллюстрация 2. Гудвил не может быть распределен на разумной и последовательной основе.

Нет разумной базы для распределения гудвила на A, B и C.

31.12.23 г.

A

B

C

Всего Z

Балансовая стоимость чистых активов

1,200

800

400

2,400

Пропорция

100%

Распределение гудвила

600

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

1,200

800

400

3,000

Корпоративные активы.

[см. параграф IAS 36:100]

Примеры корпоративных активов - здания центрального аппарата или региональных управлений, оборудование информационно-вычислительного центра или научно-исследовательский центр.

Главное отличие корпоративных активов - невозможность обеспечивать потоки денежных средств отдельно от других активов и групп активов, а также невозможность полностью распределить их балансовую стоимость на конкретную единицу, генерирующую денежные средства.

Поэтому возмещаемую стоимость каждого корпоративного актива можно определить только тогда, когда принято решение о его продаже.

При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, ее балансовую стоимость необходимо определять с учетом надлежащей части корпоративных активов.

Согласно МСФО (IAS) 36 стоимость таких активов должна быть либо распределена между единицами, генерирующими денежные средства, на разумной и последовательной основе.

Если же такая основа отсутствует, то тестирование на обесценение должно проводиться на уровне наименьшей определяемой единицы, генерирующей денежные средства, на которую можно распределить корпоративные активы и которая включает в себя тестируемую генерирующую единицу. Определенный в ходе такого тестирования убыток от обесценения должен быть учтен так же, как и убыток от обесценения гудвила.

Тестирование единицы, генерирующей денежные средства, включающей гудвил, на обесценение.

[см. параграф IAS 36:88]

После распределения гудвила между единицами, генерирующими денежные средства, они подлежат проверке на обесценение:

  • как минимум, один раз в год; или
  • при появлении признаков обесценения гудвила или единицы, генерирующей денежные средства.

Ежегодный тест на предмет обесценения единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределен гудвил, можно проводить в любое время в течение годового периода, при условии, что такой ежегодный тест будет впоследствии проводиться в одно и то же время.

Разные единицы, генерирующие денежные средства, могут тестироваться на обесценение в разное время.

Но, если распределенный на генерирующие единицы гудвил был частично или полностью приобретен при объединении компаний в течение текущего финансового года, то такая генерирующая единица подлежит тестированию на обесценение до истечения этого текущего финансового года.

Признание убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства.

[см. параграф IAS 36:104]

Убыток от обесценения должен признаваться для единицы, генерирующей денежные средства, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости.

Пример 3. Проведение теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства.

Один из цехов завода производит чистовую обработку деталей, которые затем отгружаются заказчикам. Балансовая стоимость оборудования в цехе на 31.12.2023 г. составляла $123,000.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 цех был определен как единица, генерирующая денежные средства.

Следующие денежные потоки, генерируемые данной единицей, были определены с учетом того, что оборудование изнашивается, и каждый год требуется все большее количество средств для поддержания его в рабочем состоянии.

Год

Доходы

Затраты
(без учета амортизации)

2014

75,000

28,000

2015

80,000

42,000

2016

65,000

55,000

2017

20,000

15,000

Всего

240,000

140,000


Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования цеха была определена на основании прайс-листов производителя оборудования и после корректировки на затраты по демонтажу составляет $84,500.

Ценность использования рассчитывается на основании определенных выше денежных потоков путем их дисконтирования по ставке 5%.

В результате дисконтированная стоимость составляет $91,981:

Год

Чистый
денежный поток

Коэфф. дисконта
1/(1 + 5%)n

Ценность
использования

2014

47,000

0.95238

44,761.91

2015

38,000

0.90703

34,467.12

2016

10,000

0.86340

8,638.38

2017

5,000

0.82270

4,113.51

Всего

91,980.91


Так как ценность использования превышает справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, то именно эта сумма и будет возмещаемой стоимостью генерирующей единицы, и ее необходимо сравнить с балансовой стоимостью на отчетную дату.

Поскольку балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, компания должна признать убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, в сумме $31,019 (123,000 - 91,981). Эта сумма будет включена в отчет о прибылях и убытках за 2023 год.

Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов единицы, генерирующей денежные средства, в следующем порядке:

  • сначала на уменьшение стоимости гудвила, отнесенного к единице, генерирующей денежные средства (если таковой гудвил имеется);
  • потом между всеми активами единицы, генерирующей денежные средства, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения активов.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

  • справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу (если ее можно определить);
  • ценности использования актива (если ее можно определить);
  • нуля.

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна быть распределена пропорционально на другие активы единицы, генерирующей денежные средства.

Пример 4. Обесценение единицы, генерирующей денежные средства.

Компания Эльвира владеет группой активов, которые принадлежат одной единице, генерирующей денежные средства.

Помимо основных средств (активы A - D) в группу включены запасы, отражаемые по чистой стоимости реализации.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость на $600,000.

Убыток от обесценения в $600,000 будет распределен между активами следующим образом:

Группа активов

Балансовая
стоимость
$ 000

Распределение убытка от обесценения
$ 000

Скорректированная балансовая стоимость
$ 000

Текущие активы

400

-

400

Обязательства

(150)

-

(150)

Долгосрочные активы:

Гудвил

300

(300)*

0

актив A

590

(70.8)

519.2

актив B

780

(93.6)

686.4

актив C

950

(114)

836

актив D

180

(21.6)

158.4

Итого

3,050

(600)

2,450

* В первую очередь списываем весь гудвил, а оставшуюся сумму $300 тыс. разносим на основные средства общей стоимостью $2,500 тыс. пропорционально их балансовой стоимости.

Если произошло обесценение отдельно взятого актива, входящего в единицу, генерирующую денежные средства, а не самой единицы, генерирующей денежные средства, то убыток от обесценения не признается, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу окажется ниже его балансовой стоимости.