Общий подход к первоначальной оценке.

Все нематериальные активы, соответствующие определению и критериям признания, должны учитываться по сумме затрат на их приобретение.

Эти затраты соответствуют справедливой стоимости уплаченного при покупке вознаграждения.

Таким образом, если нематериальный актив приобретается за денежные средства, то их сумма и является определяющей при первоначальной оценке.

Необходимо помнить, что в случае приобретения актива с отсрочкой платежа его стоимость будет эквивалента приведенной (дисконтированной) стоимости всех будущих денежных выплат за него.

При этом разница между стоимостью первоначального признания актива и суммарными выплатами будет представлять собой процентный расход, признаваемый в течение срока отсрочки платежа, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учёта, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

См. также:

IAS 38 - Как учитывать нематериальные активы по МСФО?

[см. параграф IAS 38:18]

Приобретенные нематериальные активы.

[см. параграф IAS 38:25]

Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

  • покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом торговых скидок;
  • прямые затраты по приведению актива в состояние предполагаемого использования, например:
    • затраты на вознаграждения работникам (в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные с приведением актива в его рабочее состояние;
    • затраты на профессиональные услуги (например, оплату юридических услуг);
    • затраты на тестирование нематериального актива, чтобы убедиться в том, что он функционирует правильно.

См. также:

CFA - Приобретение нематериальных активов.

Пример (4) расчета стоимости приобретенного нематериального актива.

31 декабря компания стала победителем тендера на приобретение эксклюзивных прав на патент, разработанный другой компанией.

Сумма платежа за эксклюзивные права составила $500,000, подлежащие уплате немедленно, и $500,000 к уплате через год. Для подготовки документов на участие в тендере компания заключила договор с консультантами.

Затраты по этому договору составили $87,000. Кроме того, за регистрацию патента был оплачен гербовый сбор в сумме $1,000.

Стоимость капитала (средняя ставка заимствований) компании составляет 10%.

Задание.

Какова стоимость патентных прав при первоначальном признании?

Решение.

Денежные средства уплаченные

500,000

Отсроченная сумма оплаты (500,000 х 1/(1 + 0.1))

454,545

Затраты на юридическое обслуживание

87,000

Гербовый сбор

1,000

Стоимость при первоначальном признании

1,042,545

Пример (5) затрат на создание нематериального актива.

Крупная производственная компания решила создать эффективную систему контроля, распределения и учета перемещения активов.

Было приобретено несколько компьютерных программ, из которых планировалось создать специализированную программу, настроенную для нужд этой конкретной компании.

Процесс создания и настройки займет около 18 месяцев и будет стоить более $500 тыс.

В проекте участвуют как собственные специалисты компании, так и программисты других компаний.

Задание.

Какие затраты на компьютерные программы собственной разработки будет возможно капитализировать?

Решение.

Затраты, которые подлежат капитализации, должны быть напрямую связаны с проектом. Это, в частности, означает, что если бы не этот проект, то затрат можно было бы вообще избежать.

Обычно такие затраты включают:

  • материалы и услуги, необходимые для создания и настройки программы;
  • зарплату работников, непосредственно занятых в проекте;
  • прочие затраты, как, например, лицензии или разрешения, связанные с приобретением компьютерных программ;
  • накладные затраты, которые можно напрямую отнести к проекту.

Затраты на установку и настройку нематериальных активов, например, компьютерных программ, должны капитализироваться, если такие затраты необходимы для приведения объекта в состояние готовности к использованию.

Такой подход применяется при определении первоначальной стоимости практически всех видов активов.

Учет затрат на установку и настройку не должен зависеть от того, осуществляются ли данные работы сторонними организациями по договору подряда либо собственными силами сотрудников компании.

Однако важно помнить, что затраты на обучение персонала капитализации не подлежат и должны быть признаны расходами в том периоде, в котором они были понесены.

Нематериальные активы, созданные внутри компании.

[см. параграф IAS 38:51]

Процесс создания нематериального актива включает две стадии:

  • стадию исследований; и
  • стадию разработок.

Стадия исследований.

[см. параграф IAS 38:54]

Примерами научно-исследовательских разработок являются:

  • деятельность, направленная на получение новых знаний;
  • поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;
  • поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
  • формулирование, конструирование,    оценка    и    окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Затраты на исследования должны признаваться в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, и они не могут быть признаны в качестве нематериального актива.

Стадия разработок.

[см. параграф IAS 38:57]

Примерами опытно-конструкторских разработок являются:

  • проектирование, конструирование и тестирование образцов и моделей до начала производства или использования;
  • проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, в том числе для новой технологии;
  • проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;
  • проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Для того чтобы иметь возможность провести капитализацию затрат на стадии разработок, требуется наличие всех нижеприведенных критериев:

  • техническая осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
  • намерение компании завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
  • способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
  • наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
  • наличие технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения разработки и использования или продажи нематериального актива;
  • способность надежно оценить затраты, относящиеся к разработке нематериального актива.

Если компания не может отделить стадию исследования от стадии разработки, то затраты по созданию нематериального актива должны учитываться так, как если бы они были понесены только на стадии исследования, т.е. они не подлежат капитализации, а относятся на расходы периода.

См. также:

IAS 38 - Можно ли капитализировать базу данных потенциальных клиентов в соответствии с МСФО?

Пример 6. Классификация затрат как нематериальных активов.

Компания занимается поставками электроэнергии в регионе. Система электроснабжения расположена на 100 тыс. гектаров.

Компания обеспокоена тем, что сети электропередачи могут вызывать лесные пожары в летнее время.

В компании существует собственный отдел, занимающийся исследованиями и разработками.

Этот отдел работает над созданием инфракрасной камеры, которую можно прикреплять к вертолету и таким образом, облетая весь район, иметь возможность зафиксировать аномальное повышение температуры на каком-либо участке сети и принять превентивные меры.

На разработку уже потрачено $100,000 и нужно еще $300,000 для завершения проекта. Тем не менее, совет директоров компании утвердил бюджет только в размере $50,000.

Некоторые члены совета директоров не уверены в необходимости подобного прибора.

Задание.

Может ли компания признать фактически понесенные затраты по проекту в качестве нематериальных активов?

Решение.

Нет, затраты капитализировать нельзя, так как отсутствует четко выраженное намерение компании завершить проект. Наличие такого намерения является одним из обязательных критериев, которые необходимо соблюсти при капитализации затрат на разработки.

Кроме того, компании выделено недостаточное количество ресурсов для окончания работ, что также препятствует возможной капитализации.

Стоимость нематериальных активов, созданных внутри компании, формируется путем капитализации всех прямых затрат, понесенных в связи с созданием этого актива, начиная с момента, когда актив впервые может быть признан в отчете о финансовом положении компании.

Все затраты, понесенные до этой даты, должны были быть списаны на расходы периода и в последующем восстановлению не подлежат.

К прямым затратам относятся затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные в процессе создания актива, затраты на оплату труда тех, кто принимал в этом процессе непосредственное участие.

В затраты включаются также и соответствующие накладные расходы (например, затраты по амортизации используемых основных средств, а также патентов и лицензий, необходимых для создания нематериального актива).

Накладные расходы, связанные с неэффективным или непродуктивным использованием ресурсов, списываются на расходы периода и капитализации не подлежат. Общие административные затраты, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, должны быть также списаны на расходы периода.

Капитализации могут подлежать и затраты по обслуживанию кредитов, если соблюдаются все требования капитализации, рассмотренные в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

Однако, согласно данному стандарту внутренне созданные бренды, торговые марки, заголовки газет, права на публикации, списки клиентов и т.п. никогда не могут быть признаны в качестве нематериальных активов, поскольку расходы на их создания неотделимы от развития бизнеса в целом.

Пример (7) учета нематериальных активов.

Компания АБВ занимается разработкой нового производственного процесса. В течение 2011 года понесенные затраты составили $1,000, из которых $900 были понесены до 1 декабря 2011 года и $100 - между 1 и 31 декабря 2011 года.

Компания может продемонстрировать, что, начиная с 1 декабря 2011 года, новый производственный процесс удовлетворяет критериям признания нематериального актива.

Возмещаемая сумма ноу-хау данного производственного процесса (включая будущие денежные оттоки для завершения разработки данного процесса до состояния, пригодного к использованию) оценивается в $500.

Расходы, понесенные в 2012 году, составили еще $2,000.

По состоянию на конец 2012 года возмещаемая сумма данного производственного процесса (включая будущие денежные оттоки для завершения разработки данного процесса до состояния, пригодного к использованию) составила $1,900.

Задание.

Каков порядок учета данного производственного процесса в 2011 и в 2012 году?

Решение.

2011 год.

По состоянию на конец 2011 года производственный процесс признается нематериальным активом в сумме $100 (сумма расходов, понесенных начиная с даты, когда критерии признания нематериального актива были выполнены).

Расходы, понесенные до 1 декабря 2011 года, в размере $900 признаются расходами 2011 года, т.к. критерии признания нематериального актива еще не выполнялись.

2012 год.

На конец 2012 года производственный процесс признается в отчете о финансовом положении как нематериальный актив в размере $2,100:

Капитализировано на 31.12.2011 г.

$100

Капитализация 2012 года

$2,000

Компания так же признает убыток от обесценения данного нематериального актива (доведение балансовой стоимости нематериального актива до его возмещаемой суммы):

Возмещаемая сумма

$1,900

Балансовая стоимость

$2,100

Убыток от обесценения

$200

Убыток от обесценения может быть восстановлен в следующем периоде, если требования к восстановлению убытка от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» будут выполняться.

Внутренне созданный гудвил.

[см. параграф IAS 38:48]

Созданный компанией гудвил никогда не признается в качестве нематериального актива.

Причиной тому является невозможность идентифицировать этот актив или отделить его от других активов компании.

Кроме того, его зачастую нелегко контролировать.

По тем же причинам и многие другие нематериальные активы, создаваемые компанией для собственных нужд, не могут быть признаны в качестве активов.

Важно отметить еще и то, что стоимость такого актива для компании тоже практически невозможно надежно оценить.

Нематериальные активы, полученные в результате обмена.

[см. параграф IAS 38:45]

Компания может приобретать нематериальные активы не только за денежные средства, но и в обмен на другие активы или услуги.

Стоимость нового актива определяется по справедливой стоимости сделки, за исключением случаев, когда:

  • обмен лишен коммерческой сущности;
  • справедливая стоимость ни одного из активов не может быть надежно оценена.

В таком случае актив оценивается по остаточной стоимости переданного актива.

Нематериальные активы, приобретенные за счет государственной субсидии.

[см. параграф IAS 38:44]

Если нематериальный актив получен в форме гранта (субсидии), он первоначально признается:

  • либо по номинальной стоимости;
  • либо по справедливой стоимости на дату субсидии.

Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению, капитализируются (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).

Пример (8) первоначальной оценки нематериальных активов.

Компания АБВ получила в виде правительственной субсидии лицензию на теле- и радиовещание.

Государственный регистрационный сбор, который необходимо уплатить компании АБВ для получения данной лицензии, составляет $5,000.

По оценкам независимого оценщика справедливая стоимость данной лицензии составляет $500,000,000.

Задание.

Каков порядок учета данной лицензии?

Решение.

Компания АБВ имеет право оценить данную лицензию при первоначальном признании:

  • по номинальной стоимости (т.е. в сумме государственного регистрационного сбора $5,000), или
  • по справедливой стоимости на дату субсидии (т.е. в сумме $500,000,000).

Нематериальные активы, приобретенные как часть объединения бизнеса.

[см. параграф IAS 38:33]

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компании, равна его справедливой стоимости на дату покупки.

Если справедливая стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения компаний, поддается надежной оценке, и удовлетворяются все остальные критерии признания нематериального актива, то такой нематериальный актив должен быть признан отдельно от гудвила (даже если он не был признан в качестве нематериального актива в отчете о финансовом положении приобретаемой компании).

Справедливая стоимость на дату покупки может быть оценена с помощью:

  • текущей цены покупателя на активном рынке;
  • цены последних подобных операций при покупке аналогичных активов;
  • оценки расходов, которых избегает компания из-за владения данным нематериальным активом (нет необходимости брать его в пользование у третьей стороны или воссоздавать/заменять другим нематериальным активом);
  • дисконтированных будущих денежных потоков.

Надежное определение справедливой стоимости может оказаться невозможным в том случае, если нематериальный актив проистекает из договорного или другого юридического права и

  • не является отделяемым; или
  • является отделяемым, но отсутствуют данные об операциях обмена таких же или аналогичных активов.