IAS 38 - Амортизация, обесценение и прекращение признания нематериальных активов

Особенности амортизации нематериальных активов.

Амортизируемая стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении срока его полезной службы.

Начисление амортизации на нематериальный актив начинается, когда нематериальный актив готов к использованию, и заканчивается, когда:

Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется с помощью вычитания ликвидационной стоимости из первоначальной стоимости (если расчет амортизации идет исходя из общего срока полезного использования) или из остаточной стоимости (если расчет амортизации идет исходя из оставшегося срока полезного использования).

Характерно, что ликвидационная стоимость нематериальных активов, как правило, равна нулю. Нематериальный актив может иметь ликвидационную стоимость выше нуля, если:

Амортизационные отчисления относятся на расходы текущего периода, если в соответствии с другими стандартами не могут или не должны быть отнесены на увеличение стоимости другого актива.

[см. параграф IAS 38:97]

Метод амортизации должен отражать характер потребления компанией экономических выгод от использования нематериального актива. Если такой характер установить не представляется возможным, то необходимо использовать линейный метод амортизации.

Ускоренная амортизация в данном случае не применяется. Подходы к определению метода амортизации нематериального актива являются специфическими, отличающимися от амортизации основных средств.

Тем не менее, общим является то, что избранные методы амортизации, сроки полезного использования и ликвидационная стоимость нематериальных активов должны регулярно, хотя бы один раз в год, пересматриваться.

Изменения вышеуказанных оценок должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Нематериальные активы, используемые на основании лицензии (как, например, компьютерные программы), должны амортизироваться в течение срока действия лицензии или ожидаемого срока их полезной службы, если он короче.

В целом при определении срока службы нематериального актива необходимо учитывать следующие факторы:

• срок ожидаемого применения актива компанией;
• наличие общедоступной информации об оценках сроков службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;
• техническое устаревание в результате изменения или совершенствования производства, а также изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
• уровень затрат на поддержание и защиту актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
• ожидаемые действия конкурентов, в том числе и потенциальных;
• юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
• зависимость срока полезной службы нематериального актива от сроков полезной службы других активов компании.

Срок полезной службы считается неопределенным, если невозможно установить предел периода, в течение которого от актива ожидаются чистые поступления денежных средств. Неопределенный срок службы в данном случае не является неограниченным.

[см. параграф IAS 38:107]

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, а ежегодно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Определение срока службы нематериальных активов - примеры.

Пример 1 - Приобретенный список клиентов.

Маркетинговая компания, занимающаяся прямой рассылкой (direct-mail) приобретает список клиентов и ожидает получать выгоды от использования информации, содержащейся в данном списке, как минимум в течение одного года, но не более чем в течение 3 лет.

Список клиентов будет амортизироваться в течение периода, являющегося наилучшей оценкой менеджмента (допустим, 18 месяцев).

Несмотря на то, что маркетинговая компания может добавлять в будущем клиентов в данный список и прочую информацию о них, ожидаемые выгоды от приобретенного списка клиентов относятся только к клиентам, находящимся в данном списке на момент его приобретения.

Данный список будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

Пример 2 - Приобретенный патент, срок действия которого истекает через 15 лет.

Ожидается, что продукт, защищенный запатентованной технологией, будет служить источником чистого притока денежных средств в течение как минимум 15 лет.

У компании есть обязательство третьей стороны выкупить данный патент через 5 лет за 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен, и компания планирует продать этот патент третьей стороне через 5 лет.

Патент будет амортизироваться в течение 5 летнего срока полезной службы для данной компании с ликвидационной стоимостью равной 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен.

Патент будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

Пример 3 - Приобретенное авторское право с юридически закрепленным сроком использования 50 лет.

Анализ тенденций рынка и пристрастий покупателей свидетельствует о том, что материал, защищенный авторским правом, будет приносить чистые денежные потоки только в течение 30 лет.

Авторское право будет амортизироваться исходя из 30-летнего срока полезной службы.

Авторское право будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива.

Пример 4 - Лицензия на вещание, которая истекает через 5 лет.

Лицензия на вещание может продлеваться каждые 5 лет, если компания демонстрирует как минимум средний уровень услуг своим клиентам и соблюдает соответствующие юридические нормы.

Лицензия может продлеваться неопределенное количество раз за незначительную сумму и уже продлевалась дважды до последнего приобретения.

Компания, купившая данную лицензию, планирует продлевать ее неопределенное количество раз, и как показывает практика, она способна это делать.

Исторически не возникало непреодолимых трудностей в связи с продлением такого рода лицензий. Не ожидается, что технологии, используемые в вещании, изменятся в обозримом будущем.

Таким образом, ожидается, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока.

Лицензия на вещание будет учитываться как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, т.к. ожидается, что она будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока.

Таким образом, лицензия не будет амортизироваться до тех пор, пока срок ее полезного использования не станет определенным. Лицензия будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 5 - Лицензия на вещание из примера 4.

Впоследствии компетентные органы, занимающиеся лицензированием вещания, решили более не продлевать такие лицензии, а устраивать аукционы.

В момент, когда тогда решение принято компетентными органами, занимающимися лицензированием вещания, у лицензии остается 3 года до того момента, когда она истекает. Компания ожидает, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки до срока своего истечения.

Т.к. лицензия более не может быть продлена, ее срок полезной службы более не является неопределенным. Таким образом, лицензия будет амортизироваться в течение оставшегося срока службы - т.е. трех лет, и немедленно протестирована на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Пример 6 - Приобретенное право на полеты между 2 европейскими городами, которое истекает через 3 года.

Право на полеты может быть продлено каждые 5 лет, и компании планирует соответствовать всем необходимым требованиям для такого продления.

Продление происходит с ничтожными (минимальными) расходами, и исторически оно предоставлялось компании, т.к. она соответствовала необходимым требованиям.

Компания, купившая данную лицензию, ожидает предоставлять услуги по полетам между этими 2 европейскими городами в течение неопределенного срока из своих аэропортов-хабов и ожидает, что соответствующая инфраструктура (посадочные полосы, терминалы и т.д.) останется у соответствующих аэропортов также в течение срока, пока она осуществляет полеты между этими городами.

Анализ спроса и денежных потоков подтверждает это допущение.

Т.к. факты и обстоятельства подтверждают способность компании предоставлять услуги по полетам в течение неопределенного периода времени между этими двумя городами, соответствующий нематериальный актив следует рассматривать как актив с неопределенным сроком службы.

Поэтому он не будет амортизироваться. Право на полеты будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 7 - Приобретенная торговая марка, используемая для лидирующего продукта (лидера с точки зрения доли рынка в течение последних 8 лет).

Права на торговую марку истекают через 5 лет, но могут быть продлены еще на 10 лет за ничтожное вознаграждение.

Компания планирует продлевать права на данную торговую марку неограниченное количество раз и демонстрирует свою способность сделать это.

Анализ:

показывает, что данный брендированный продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени.

Торговая марка будет классифицирована как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы.

Поэтому она не будет амортизироваться. Торговая марка будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 8 - Торговая марка, приобретенная 10 лет назад.

Торговая марка учитывалась как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, когда она была приобретена, т.к. ожидалось, что товар, производимый с ее использованием, будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени.

Однако недавно на рынке неожиданно появился конкурент, и это снизит будущие продажи данного товара. Менеджмент оценивает, что денежные потоки, генерируемые данным продуктом, будут в ближайшем будущем ниже на 20%.

Но менеджмент все так же ожидает, что этот продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени.

В результате расчета снижения будущих денежных потоков компания определяет, что возмещаемая сумма нематериального актива снизилась и стала меньше его балансовой стоимости, вследствие чего признается убыток от обесценения.

Т.к. все также считается, что актив будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени, он не будет амортизироваться, но будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» -ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Пример 9 -Торговая марка на линейку продукции, приобретенная несколько лет назад в рамках объединения бизнеса.

К моменту объединения бизнеса покупаемая компания уже производила в течение 35 лет линейку продуктов с большим количеством моделей под одной маркой.

На дату приобретения покупатель планировал продолжать производить данную линейку, и анализ различных экономических факторов показал, что у данной торговой марки не ограничен период, в течение которого она будет приносить компании чистые денежные потоки.

Соответственно, торговая марка не амортизировалась покупателем. Однако недавно менеджмент принял решение прекратить производство этой линии продукции через 4 года.

Т.к. срок службы торговой марки более не считается неопределенным, остаточная стоимость торговой марки должна быть проверена на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и начать амортизироваться в течение оставшегося срока службы (т.е. 4 года).

Обесценение нематериальных активов.

Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость.

Всякий раз, когда при анализе обнаруживаются признаки обесценения, необходимо рассчитывать возмещаемую стоимость нематериального актива и в случае необходимости снижать балансовую стоимость до ее уровня.

Признаки обесценения обсуждаются в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и относятся в равной мере и к материальным, и к нематериальным активам.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ на предмет обесценения требуется для:

• гудвила, приобретенного при объединении компании;
• нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы;
• нематериальных активов на стадии разработки.

Прекращение признания нематериальных активов.

[см. параграф IAS 38:112]

Прекращение признания нематериального актива означает необходимость его исключения из отчета о финансовом положении, и это происходит:

Выбытие нематериального актива может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или дарения).

При определении даты выбытия такого актива организация применяет критерии МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» для признания выручки.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» применяется к выбытию путем продажи с обратной арендой.

Финансовый результат, возникающий при прекращении признания нематериального актива, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках. Прибыль от выбытия нематериальных активов не должна включаться в выручку.

Амортизация нематериального актива с определенным сроком полезной службы не прекращается при прекращении использования данного актива, кроме случаев, когда такой актив полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».