МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» применяется при учете оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов за исключением тех оценочных обязательств (резервов), на которые распространяются конкретные требования прочих стандартов, а именно:

  • Условного возмещения, которое выплачивает компания-покупатель в сделках по объединению бизнеса (учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»);
  • Вознаграждений работниками (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
  • Налогов на прибыль (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
  • Аренды (см. МСФО (IFRS) 16 «Аренда»). МСФО (IAS) 37 применяется в отношении аренды, ставшей обременительной до даты начала аренды, а также в отношении краткосрочной аренды и аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 16 и стали обременительными;
  • Договоров страхования (см. МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования»). Однако МСФО (IAS) 37 распространяется на оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы страховой компании, отличные от тех, которые возникают в связи с ее договорными обязательствами и правами по договорам страхования, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 17;
  • Обязательств по договорам с покупателями (см. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). Однако, поскольку МСФО (IFRS) 15 не содержит конкретных требований в отношении учета договоров, которые стали или изначально являлись обременительными, в таких случаях применяются положения МСФО (IAS) 37.

[см. параграф IAS 37:1]

МСФО (IAS) 37 применяется только к оценочным обязательствам (резервам), которые удовлетворяют критериям признания обязательств, но не к резервам, являющимся, по сути, корректировкой стоимости активов в отчете о финансовом положении (таких как амортизация основных средств, резерв по сомнительным долгам).

Стандарт применим к резервам на реструктуризацию (включая прекращенную деятельность, в отношении которой могут потребоваться дополнительные раскрытия в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Однако МСФО (IAS) 37 не применяется:

  • к учету финансовых инструментов (МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); и
  • к учету договоров на стадии исполнения (это договоры, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязательств или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязательства), кроме случаев, когда такие контракты являются обременительными.

См. также:

IAS 37 - Как учитывать резервы, условные обязательства и условные активы?

Определения.

[см. параграф IAS 37:10]

Оценочное обязательство или резерв (provision) - это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения.

Обязательство (liability) - это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие (obligating event) - это событие, которое приводит к возникновению юридического обязательства или обязательства, обусловленного сложившейся практикой, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство.

Юридическое (правовое) обязательство (legal obligation) - это обязательство, вытекающее из:

  • договора (через его явные или подразумеваемые условия);
  • законодательства; или
  • других действий закона.

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (constructive obligation) - это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Условный актив (contingent asset) - это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.

Условное обязательство (contingent liability) - это:

  • либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании;
  • либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что:
    • нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
    • стоимость обязательства не может быть надежно оценена.

Обременительный договор (onerous contract) - это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация (restructuring) - это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет:

  • либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией;
  • либо способ осуществления этой деятельности.

Связь между оценочными и условными обязательствами.

[см. параграф IAS 37:12]

В общем смысле все оценочные обязательства являются условными, поскольку не определены их время или сумма погашения.

Однако в МСФО (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаются из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем, не находящихся полностью под контролем компании.

Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания обязательства.

Стандарт различает оценочные обязательства, которые, будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчетности и условные обязательства, которые не подлежат признанию, потому что либо являются лишь возможными обязательствами, либо существующими обязательствами, не отвечающими критериям признания.

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать оценочные обязательства под будущие события и тем самым пресекает злоупотребления резервированием в целях сглаживания представляемой в отчетности прибыли.

Критерии признания оценочных обязательств.

[см. параграф IAS 37:12]

Оценочное обязательство (резерв) должен признаваться, когда выполняются все следующие условия:

  • у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате прошлого события;
  • существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
  • сумма обязательства может быть надежно оценена.

Текущее (существующее) обязательство.

Иногда бывает не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет.

В таких случаях необходимо считать, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчетную дату существует.

[см. параграф IAS 37:15]

Пример (1) признания резерва.

Производитель в момент продажи предоставляет покупателям гарантии.

Согласно условиям договора продажи производитель принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение трех лет со дня продажи путем ремонта или замены.

Исходя из прошлого опыта вероятно (то есть скорее возможно, чем нет), что по продажам будут иметься какие-то претензии.

Задание.

Должен ли быть сформирован резерв (оценочное обязательство)?

Решение.

Обязывающим событием является продажа товара с гарантией, которая ведет к возникновению юридического обязательства. Выбытие ресурсов вероятно для гарантий в целом.

Соответственно, необходимо создать резерв (оценочное обязательство) на сумму ожидаемых затрат на ремонт изделий по гарантии в размере наилучшей (т.е. наиболее точной) оценки таких затрат.

Прошлое событие.

[см. параграф IAS 37:17]

Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием.

Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием.

Это происходит только тогда, когда:

  • погашение обязательства может быть осуществлено принудительно в соответствии с законодательством;
  • в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда произошедшее событие (например, авария на очистных сооружениях компании) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства.

Пример (2) классификации резерва (оценочного обязательства).

Компания нефтяной промышленности загрязняет окружающую среду и производит очистные работы только тогда, когда законодательство конкретной страны, в которой она действует, требует этого.

Одна из стран, в которых компания действует, не имела законодательства, требующего устранения последствий загрязнения окружающей среды, а компания загрязняла почву в этой стране на протяжении нескольких лет.

По состоянию на 31 декабря 2013 года становится понятно, что проект закона, требующего проведения очистных работ, будет введен в действие вскоре после окончания года.

Задание.

Должен ли быть сформирован резерв (оценочное обязательство)?

Решение.

Обязывающим событием является загрязнение почвы. Вследствие принятия закона, требующего проведение очистки, выбытие ресурсов становится вероятным. Соответственно, резерв должен быть признан в размере наилучшей оценки затрат на очистку окружающей среды.

Пример 3 классификации резерва (оценочного обязательства).

Магазин розничной торговли проводит политику возврата денег недовольным покупкой клиентам, даже не имея для этого юридического основания. Политика возврата денег магазином широко известна.

Задание.

Необходимо ли признавать резерв (оценочное обязательство)?

Решение.

Обязывающим событием является продажа товара, которая ведет к возникновению обязательства, обусловленного сложившейся практикой, поскольку предыдущая политика магазина по этому вопросу создала действительные ожидания со стороны его клиентов в том, что магазин, в случае недовольства покупателей, будет возвращать деньги за купленные товары.

Выбытие ресурсов вероятно, так как из опыта прошлых лет известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и пожелавших вернуть свои деньги. Следовательно, резерв должен быть сформировать в размере наилучшей оценки возвратов.

Очень важно обратить внимание на факт неизбежности погашения обязательства.

Именно отсутствие этого факта не позволяет создавать оценочные обязательства, связанные с будущими расходами в следующих случаях:

  • наличие простого желания произвести эти расходы;
  • ожидание будущих операционных убытков;
  • ожидание обесценения активов.

Все эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.

Вероятное выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды.

[см. параграф IAS 37:23]

Для того чтобы обязательство соответствовало критериям признания, необходимо не только существование текущего обязательства, но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, с целью погашения этого обязательства.

Выбытие ресурсов или иное событие в данном случае рассматривается как вероятное, если его наступление более вероятно, чем нет.

Пример (4) признания оценочного обязательства.

Согласно новому законодательству компания обязана оснастить свои предприятия дымовыми фильтрами до 30 июня 2013 года. Компания не установила фильтры.

Задание.

Необходимо ли признавать оценочное обязательство?

Решение.

Отчетная дата 31 декабря 2012 года.

На эту дату нет обязывающего события как в отношении затрат на установку дымовых фильтров, так и в отношении штрафов по новому закону.

Соответственно в отношении установки дымовых фильтров никакого резерва не признается. Отчетная дата 31 декабря 2013 года.

На указанную дату у компании, в случае если она не установит дымовые фильтры, может возникнуть обязательство по выплате штрафов согласно новому закону, поскольку обязывающее событие произошло.

Резерв признается исходя из наилучшей оценки штрафных санкций, которые более вероятно, чем нет, будут наложены на компанию в случае нарушения ею законодательства.

Надежная оценка обязательства.

[см. параграф IAS 37:25]

За исключением достаточно редких случаев компания способна определить диапазон возможных результатов событий и поэтому в состоянии сделать оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства.

Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, компания должна раскрыть условное обязательство в примечаниях.